随着“科龙风波”的深入,我们虽然无法得知德勤这几年间为科龙出具审计意见时思忖和考量的具体细节，但是德勤的最终决策和立场通过诸多媒体的报道已经跃然纸上。如果调查结果认定德勤牵涉其中，则显然表明德勤失职并决策失当；或者结果相反，除了事后追认德勤“风险评估”的技巧可谓上乘之外，科龙乱局中的德勤角色所引发的反思或许依然是留给业界的一个沉重命题。在此，记者无意于诸多会计专业术语（拒绝发表意见、否定意见、保留意见、标准无保留意见等等）之间的纠缠，或者干脆将德勤或科龙对具体账目数字的技术判断舍去，而只是专注于制度层面，与业内专家一道探讨德勤角色为我们敲响的警钟。

　　到底谁之过

　　有必要先梳理一下科龙乱局中的德勤角色。2001年，ST科龙全年净亏15.56亿元，安达信出具“拒绝表示意见”的审计报告后离去。2002年，对于不但扭亏净利润还达到1亿元的年报（科龙应德勤要求不情愿地将先前公布的利润缩水一半），接手科龙的德勤出具了“保留意见”。在科龙可能面临退市的关键时点上，德勤上述举动引起了业界的广泛质疑。及至2003年，针对科龙H股和A股年报，德勤分别出具了“带解释的无保留意见”和“非标准无保留意见”的审计意见。而业内普遍认为，德勤这次应当出具“保留意见”或“拒绝发表意见”的审计报告。2004年，在再次为科龙年报表出具“保留意见”后，德勤宣布拒绝续任审计。

　　“对于商业机构而言，若不计长期得失，利润最大化和合规经营很可能是两个不太兼容的目标，尤其是在一个约束条件已然确定的独立案例中。很明显,德勤的会计师们是看出了科龙的问题。所以,他们在2004年出具了有保留意见的审计报告。对于德勤会计师的审计意见,我觉得与其说是犯了‘低级错误’,倒不如说是太过‘暧昧’。”中国会计学会学术委员、中国人民大学教授陈新说，“现在许多会计师身陷‘问题公司’，问题就在于上市公司能够左右会计师事务所的饭碗。更大的问题是,如果你坚持了原则,那么上市公司完全能够找到不讲原则的会计师事务所。由此可见,会计师身陷‘问题公司’很重要的原因是，整个会计师、审计行业，仍然没有达到全行业公认的标准化和职业化要求。所以，更多审计会计师在‘问题公司’面前，没有勇气直截了当的说出问题，因而他们只能选择‘暧昧’。”

　　联系到现在许多会计师事务所，对有问题的上市公司出具的有保留的审计意见，有哪个不是用这样“暧昧”的措词来表达呢？或许比起那些有问题不说出来的会计师，那些用“暧昧”说法的会计师，还算是尽责的。

　　华夏天海会计师事务所副主任会计师朱由力也说：“包括‘四大’在内的会计师事务所行业所面临的‘利益冲突’无处不在，尤其是在公司治理和其他制度‘基础设施’还相对不够完善的中国市场上。有识之士已经开始担忧———东南亚金融危机后，‘四大’在危机国家和地区降低执业标准的现象，在中国内地也显现端倪。由于中介行业渗入经济领域的方方面面，这一在行业内属职业操守的问题，会演变出公司治理和监管标准等更为广义的制度含义，其可能产生的负面影响也因此将被数倍放大。会计师身陷问题公司,表明了我国现行的相关制度环境还相当不尽人意。企业造假在利益的诱惑和驱使下,无视法律的威严和权威而敢于铤而走险,为使公平、公正原则得到充分有力的体现,健全制度,严肃法纪,是刻不容缓的事情。”

　　强化制度促操守

　　记者注意到，前日在中国注册会计师协会举办的主题为“行业自律与公众利益”的“注册会计师论坛”上，国务院发展研究中心市场所副所长任兴洲在演讲中表示：“维护会计师及事务所的职业命运固然要靠良好的道德操守和信用，但在市场经济条件下，更重要的是建立加强注册会计师行业信用和操守的制度性安排。这其中包括完善与行业要求相适应的组织形式和风险约束机制、加强对注册会计师行业服务内容和标准的规范。”

　　她说，近年来，像科龙这样的会计师造假事件固然有多方面原因，但与事务所的组织形式不无关系。目前，我国的大多数会计师事务所是有限责任公司制事务所，这种组织形式在承担风险方面的责任相对较低，对于提高会计师执业质量、维护行业道德操守及内部管理和内控约束方面有局限性。“许多人认为，普通合伙制应成为事务所的基本组织形式，但在现阶段下，合伙制也有一定的问题。组织形式的制度安排应如何进行，仍需进一步研究。”作为特殊的中介服务行业，注册会计师的诚信和道德取决于其服务内容和范围的合理性。从国外的经验或教训可见，这种相关制度的不完善，正是造成会计师行业普遍失信的重要因素。

　　对此人民大学教授陈新补充阐述说：“美国在上世纪八、九十年代后，注册会计师的业务领域和服务内容不断拓展创新，业务日趋多元化，为大型跨国公司的管理咨询和投资决策咨询服务成为主要业务之一，相关法律也允许这种变化。但这些业务因为涉及到‘多元’和‘跨国’，其成效和适用的标准显然便与原来的法定业务有了一定冲突。冲突发生时，会计师事务所出于利益考虑往往更倾向于多元和跨国服务，这无形中就动摇了法定审计的客观性，也正好让德勤类事务所借助这些冲突进行造假行为。因此，制度性安排应对会计师事务所的服务内容等加强规范。”结合到科龙审计失败案陈教授分析说，科龙目前所反映出来的情况似乎只是冰山的一角,“倒顾三人团”中的朱德峰所提出的科龙销售收入确认问题，就体现出德勤未能恰当地解释和应用会计准则,同时这也说明德勤未能收集充分适当的审计证据,其中对2003年科龙H股和A股的不同表述就是一个典型的例子。尽管两个审计意见都引发质疑，但毕竟提供给港交所的意见看起来更为审慎，更为保护投资者利益。由于内地诸多上市公司同时拥有A股和H股，采用更为透明的公司治理和会计标准显然更为可取。

　　提高“违规成本”尤为重要

　　如果审计会计师能够严格按照相关制度尽职工作，本着谨慎的会计原则作出判断，那么所谓的“科龙神话”还会持续这么久吗？顾雏军资金腾挪的伎俩，巨额资金的流向与来源，在现代技术条件下，在会计报表上不可能不留下痕迹；银行间存贷款情况，相关账务往来，会计师也不可能不知情。知情而不据实发表如实信息和预警信息，不仅失职，还有渎职嫌疑。

　　那么又是什么直接使得审计会计师胆敢如此违规呢？“违规成本低”，业界人士几乎同时给出这个答案。记者注意到，我国目前法规在对会计师违规操作的处罚上确实非常疲软。正是由于违规成本低，我们也就不应奇怪为什么有的中介机构敢于同上市公司一起狼狈为奸,也就不奇怪为什么在年报上会出现令人费解的低级“失误”。会计师身陷“问题公司”,看似偶然，其实是违规成本低的必然。

　　“会计师不遵守职业道德和操守，替企业做假账或者对于企业的违规违法行为打掩护和无动于衷，这种行径是非常可耻的。如果情节严重，应当追究会计师的法律责任。”华夏天海朱由力说，“会计师做假与失职，无论怎么辩解，在客观上就是作‘伪证’，让投机分子钻空子，从而使得欺诈得以实现。所以，在一定意义上对于会计师从重从严管理是非常有必要的，甚至可以说这应该是一条坚定不移绝不能动摇的原则。”

　　的确，从“德隆王朝”的倒塌，到“科龙神话”的破灭，其造神手法与途径几乎并无二致，会计师在其中都或多或少地起到了帮凶作用，如何管理好、管教好会计师，已然成为法律界、管理者应该好好思考的问题，仅仅依靠“不做假账”的谆谆教导是绝对不行的。对此陈新教授也说：“会计师是企业的把关者和卫士，是骗子们首先要打通和攻破的关节，是钱与法考验的具体经受者，为了切实保护投资者的合法权益，促使会计师真正做到勤勉尽责、忠于职守，让违规者付出惨重代价已经成为了不可或缺的惩罚手段。”

　　记者注意到，在很多国家和地区，卷入会计欺诈案件的审计师将被处以不得进入行业的重罚。美国《证券法》第24条和《证券交易法》第32条则申明，对明知故犯、对报表作虚伪表述或故意遗漏报表重要事实的注册会计师追究刑事责任。2002年生效的《萨-奥法案》对审计程序等也作出了严格的界定。为了让会计师能够真正成为独立的审计人，用明确的语言对“问题公司”说“不”,我们呼唤更为严厉的监管和制度规范，为违规和违背职业操守设定具有威慑力的足够高的成本，或许这也将填补可能存在的“制度罅隙”。

(责任编辑：田瑛)