现已被终止上市的哈慈股份,在2005年5月31日曾发布公告称,经公司董事会决定,对2004年度财务报告会计差错进行更正,在2004年度对应收款项在正常计提的基础上进行个别坏账准备计提,合计比例按50%提取有关减值准备金。

    其后在2005年6月24日,哈慈股份又公告称,根据董事会议案及中国证监会的有关规定,公司对2004年年报作出调整,具体调整是在公司应收款项上补提坏账准备192,345,668.35元。

    哈慈股份在2004年年报披露后公司股票被暂停上市,公司采取上述举动,旨在对2004年的业绩进行清洗,最终为公司恢复上市打基础。虽然哈慈股份最终未能如愿,但是所反映的问题仍值得深思。上市公司在年报披露后,以会计估计出现差错为理由,对以前发生的会计估计进行差错更正,是否符合相关规定?公司在年底或者次年初通过变更会计估计,来改变年初至年底财务状况和经营成果是否可行?

    对此,笔者认为,应严格执行《企业会计准则》的相关规定,加强会计估计变更调节利润问题的监管。

    会计估计变更与会计差错有何区别

    按照企业会计准则的规定,会计差错,指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误。相关的概念是重大会计差错,指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。而会计估计,指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于企业经营活动中内在不确定因素的影响,某些会计报表项目不能精确地计量,而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更时,应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。会计估计的变更,如果仅影响变更当期,会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中；如果既影响变更当期又影响未来期间,会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关项目中。与会计估计不同的是,本期发现的与本期相关的会计差错,应调整本期相关项目。本期发现的与前期相关的非重大会计差错,如影响损益,应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益,应调整本期相关项目。本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。

    从上述规定我们不难看出,哈慈股份在年报披露中对于相关的估计进行修订,是属于会计估计的变更,而不应是会计差错更正,应当在变更当期或者以后各期反映。

    区分会计估计变更的三种情形

    《企业会计准则------中期财务报告》第11条规定:"企业财务报告的频率不应当影响其年度结果的计量,因此,中期会计计量应当以年初至本中期末为基础。如果会计年度内以前中期的会计报表项目在以后中期发生了会计估计变更,则在以后中期会计报表中应当反映这种会计估计变更的金额,但对以前中期财务报告中已经反映的金额不再作调整"。我们知道,上市公司的信息披露是按照一季度、半年度和三季度报告进行中期报告披露的。按照前述规定,年底或者次年年初再作出会计估计变更,披露的信息不能再调整,只能采用未来适用法,在从变更当月开始执行,不能作为会计估计变更从当年年初开始执行。

    上述是从一般原理的角度所做的分析,在实际工作中,还可能存在另外一些情况,可以将定期报告披露后,再次进行会计估计变更可以概括为三种情形:一是公司董事会和管理层进行会计估计时是根据所有知悉信息进行判断的,以后又了解新的信息才进行修正的；二是公司董事会和管理层主观故意遗漏有关信息只对有关事项做不准确会计估计,事后又根据当时遗漏的信息,对于会计估计进行更正的；三是有权机构在事后的监管过程中发现董事会和管理层在当时进行会计估计时应当知悉相关信息,并据此要求公司对相关会计估计进行更正的。

    不同情形寻求不同处理方式

    笔者认为,对于第一种情形,应当按照企业会计准则的要求采用未来适用法。对于第二种情形,如果仅从监管角度来规范,可以视同第一种情形作为会计估计变更来处理,不允许追溯,只能在变更的当期和以后执行,这样做的好处是防止公司随意更正会计估计,从而随意变更已经披露的财务信息,进而影响到公司的股价、会否暂停上市甚至终止上市。。但是有人认为,如果从反映实际状况,公司董事会愿意纠正以前的错误的角度来说,给公司主动改正错误的机会,遵循好的监管不等于过度监管的理念,似乎可以作为重大会计差错更正(会计估计差错),进行追溯调整。笔者认为,采用这种办法必须有相关的配套措施,否则会出现只要改正错误就既往不咎了,从监管的角度上讲是不作为,也无法遏制公司随意变更会计估计的行为。对于第三种情形,是有权部门对于公司故意违规又不主动改正行为强行采取的纠错措施,应当按照有权部门的要求和中国证监会的编报规则进行更正和披露。

    据悉,上述事项已经引起有关部门的高度关注,于2005年底或2006年初作出会计估计变更,是采用未来适用法,从变更当月开始执行；还是作为重大会计差错更正(会计估计差错),进行追溯调整,不作为会计估计变更从2005年初开始执行。