编者按：继上期谈到的“价外费用”对税收的影响、“产品价格”对税收的影响和“关联交易”对税收的影响，本期将继续和读者探讨“混合销售及兼营行为计税销售额的确立”对税收的影响，以及施工行业营业额的确立对税收的影响。

　　无论是企业的业务部门还是财务部门都必须对自己所在行业的税收政策进行“实时”的研究，加强部门间的协作，并时刻把“税”的问题与业务结合起来，才能为企业争取最大的合法利益。

　　（四）混合销售及兼营行为计税销售额的确立

　　1．什么是混合销售？

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》国务院令[1993]134号第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

　　2．混合销售的解释

　　根据此规定，国家税务总局对混合销售的解释是：

　　国家税务总局《关于增值税若干征收问题的通知》国税发[1994]122号关于混合销售征税问题规定：

　　根据细则第五条规定，以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。

　　国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》国税发[2002]117号：

　　现对纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题通知如下:

　　纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税:

　　(1)必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；

　　(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

　　凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

　　对上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

　　纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税；同时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。

　　【案例1】如何签订涉及运输、安装费用的销售合同

　　上海某大型机械制造厂专业生产港口专用吊车，吊车在生产完工后要运往港口，可是由于吊车体积庞大，无法装好后再整体运往港口，一般都是将吊车的零部件运往港口后再在港口进行安装。

　　但是该公司的销售部门签订的销售合同中从来不体现安装过程，一律按例如，“设备总价600万元，运输、安装免费”来签订。这样的合同说明：产品值600万元，运输、安装没有价值。因此，该公司必须按照600万元的基数交纳增值税。

　　【筹划】如果运输、安装不免费，在不提高产品价格的基础上，可以将600万元中的运输费、安装费分离出来，将合同签订为“设备500万元，代垫运费20万元，安装费80万元，合计600万元”，这样：

　　（1）客户（港口）不需要增值税发票，由客户方承担运费，该公司在运费上能节省一部分税。因为如果该公司自己承担20万元的运输费用，将不得不将销售价格提高20万元。而销售价格的提高要计算17%的销项税，而运费的抵扣只有7%，“销项”大于“进项”，造成企业多交税。

　　（2）按国税发[2002]117号规定，同时符合两个条件：（a）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；（b）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。80万元的安装费可以缴纳3%的营业税。

　　根据上述分析可以看出怎样签订合同的重要性，而要保证企业合法经营、合法、合理纳税，就应该在聘请律师给企业解决经营风险的同时，也应该聘请一名税务顾问来帮助企业规避税收风险。

　　3．兼营行为怎样交税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》国务院令[1993]134号第六条规定：纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》财法[1993]40号第六条：纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。

　　施工企业营业额的确立

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》财法[1993]40号第十八条规定：纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。

　　目前，很多施工企业为了达到少交税的目的通常会与甲方协商达成协议，由甲方购买施工材料，这样可以节省购买材料费所需上缴的3%的营业税。例如，某工程总造价为1000万元，购置材料需要花费600万元。甲乙双方通常会这样履行合同：由甲方购买600万元的材料，发票开给甲方。工程完工后，乙方给己方开具400万元的工程发票，这样可以少交600万元材料费所需上缴的3%的营业税，即18万元。

　　首先要明确的是，这种做法是税法所不允许的。无论税务机关查到甲方还是乙方，甲乙双方都要分别承担3%的税。因为如果税务机关查到甲方，由于是甲方承担的材料费用，说明甲方在工程预决算上少付给乙方3%的税，税务机关可以据此要求甲方承担此项税款。而如果税务机关查到乙方，由于乙方没有承担材料费用，则可以认定乙方少交了3%的营业税，因此，乙方也要承担此项税款。

　　【案例2】材料管理的涉税问题

　　某房地产公司（甲方）委托施工企业（乙方）进行工程施工，合同签订的是总包合同，既包工包料合同，工程总造价为2000万元，乙方在结算时向甲方开具施工发票2000万元。由于施工材料由乙方购买，需要资金1200万元，根据上述合同，乙方将按照税法的规定为2000万元交纳3%的营业税60万元。

　　甲方为了防止乙方在购买材料时“做手脚”对工程质量造成影响，于是决定将价值1200万元的材料由甲方购买，乙方使用，甲方购买材料所花费的资金用于抵顶部分付给乙方的工程款。

　　【分析】从经营管理角度上看，甲方是为了防止乙方购置一些劣质材料对工程质量有影响，或者乙方买材料时价格高使甲方受到损失，有情可原，但是这种方式没有考虑到税收问题。

　　甲方用购买材料的费用抵顶应该付给乙方的工程款，甲方的行为应为销售行为，而又由于甲方不属于增值税一般纳税人，因此，对销售的材料应按照小规模纳税人4%缴纳一道增值税，即48万元，这将给甲方带来额外的税收负担。这又是业务部门在对外签订合同时没考虑税收问题的结果。

　　【筹划】假如甲方在与乙方签订承包合同时，将条款这样修改：乙方所购买的材料必须按甲方指定的厂家和价格购买。从管理上看，既达到了甲方材料管理的目的，又避免了额外的税收负担。（未完待续）

　　（作者为中国纳税筹划网总裁）

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(责任编辑：丁潇)