（文章来源：《新理财》）

　　诸多会计原则之于中国众多财会人员，在心念中最根深蒂固的很可能是谨慎性原则。然而，随着市场经济的发展，尤其是资本市场的逐步完善，由谨慎性原则派生出的对历史成本的固守等越来越显示出其与时代发展的不和谐。

　　“谨慎”之弊

　　谨慎性原则使人们产生对历史成本的偏好，有意回避公允价值。表面上似乎减少了资产的“水份”，而实质上却导致公司资产账面价值越来越背离其实际，进而客观上产生诸如国有资产流失等林林种种的问题。

　　以汕电力为例。在其股权分置改革方案中，有一个大股东易主的前提，即大股东将其持有的汕电力7986万股国有股中的6040万股（占汕电力股本总额的29%）转让给某一民营企业。该项股权交易在2005年12月初便已公告，转让价格为2.936元/股，比当时的每股净资产2.648元溢价10.86%。这种以净资产作为转让价格制定依据的做法看似合理，也符合国家的相关规定。然而，其净资产账面数却与汕电力的实际价值不符。

　　2005年末，汕电力持有华能国际股份3800万股，采用成本法核算，账面成本8170万元，2005年取得投资收益950万元。而根据2006年3月10日汕电力转让部分华能国际股权的公告，其董事会同意将持有的华能国际股份3800万股中的1/3以4.09元/股转让给华能集团，所持有的剩余股份在股改时应由本公司支付的股改对价全部由华能集团承担。同时介绍说，如本次转让完成，汕电力可获得转让收入5181万元，扣除持股成本2723万元，可取得投资收益2457万元。在不考虑未来全流通可能升值等因素情况下的简单测算，汕电力对华能国际的股权投资将增值7371万元，增值比例高达90%；按2005年末净资产55291万元来计算，该项股权投资增值将使净资产增加13.33%。

　　一方面，大股东将国有股转让给民营企业的价格比每股净资产2.648元溢价10.86%；而另一方面，在未考虑汕电力优质的上市公司壳资源、热电厂稳定可观的现金流等因素的情况下，仅仅是持有华能国际股份一项的股权投资增值便使净资产增加13.33%。可见，国有股转让价格偏低，原因在于目前会计准则的非公允价值计量使得股权投资等的增值未反映在汕电力净资产中。于是客观上，“不高估资产”的谨慎导致股权转让价格制定的不谨慎。

　　而就主观而言，存在着以“谨慎”的名义行不谨慎之事的情况。

　　丹东化纤董事会2004年8月通过了《关于变更应付福利费计提方式的议案》和《关于变更坏账准备计提比例的议案》两项议案。丹东化纤原来每年按照工资总额的14%计提职工福利费，自2004年1月1日起改为不计提福利费，发生的福利费支出首先冲减原计提的应付福利费结余，不足部分据实列入当期损益。值得一提的是，中国证监会辽宁监管局在《关于要求丹东化学纤维股份有限公司限期整改事项的通知》中，认为职工福利费核算方式的改变不符合会计制度规定。丹东化纤原来按应收款项期末余额的5.3％计提坏账准备金，并对超过3年以上的应收款项提取70％的坏账准备，从2004年开始改按账龄分析法并采用相应比例计提坏账准备。据介绍，这两项会计估计变更的影响，使本期利润增加887万元。而该公司独立董事认为，公司变动福利费及坏账准备计提比例，符合谨慎性原则，维护了股东利益，符合国家有关规定。

　　一面说着符合谨慎性原则，一面却通过会计估计变更使当期利润增加887万元。可见，谨慎性似乎成了会计游戏的挡箭牌。

　　不过，类似情况即将有所改变。

　　告别“谨慎”

　　尽管在2006年2月15日财政部发布的新会计准则体系中，在基本准则中仍然保留了谨慎性原则的相关规定，但在具体准则中，公允价值计量模式的引入、开发费用有条件资本化的做法等，已使其中的实质内容渐渐远离谨慎性。应该说，这种对旧有谨慎性的告别，即是由市场经济发展所致，同时也是保证其顺利发展之所需。

　　在新会计基本准则中，谨慎性属于会计信息质量要求。第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。目前企业会计制度中，谨慎性原则的相关规定存于基本原则中的第十二项：企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。可见，目前规定中的“但不得计提秘密准备”已消失了足迹。因为其本身就与谨慎性原则是矛盾的。西方曾有学者指出，不高估资产本身就是设立了秘密准备。同时，新准则强调“应有的谨慎”，这种对谨慎性原则弱化的文字处理，已预示了具体准则中的实质内容已不再是原来的“谨慎”。

　　在具体准则的实质性内容方面，有一些可使利润增加的规定。

　　如第6号准则“无形资产”中，对目前研究开发支出的实质费用化处理进行了重大调整。借鉴了国际会计准则第38号的相关规定，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在同时满足五项条件时，能够予以资本化，确认为无形资产。过去国内学界曾经有诸多对开发支出是费用化还是资本化处理的讨论，其中持费用化观点的一个理由，就是基于谨慎性原则。而新会计准则的有条件资本化处理，无疑会增加一些技术含量较高的企业的利润。

　　又如第3号准则“投资性房地产”中规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；同时规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在土地资源日益稀缺、各地楼价飞涨的情况下，投资性房地产公允价值计量模式的引入，将大大增加相关企业的利润。

　　前一阵子，一些媒体炒作上市公司的“会计准则”题材，就是基于这些能够使企业利润增加的新规定。不过实际上，新会计准则的这些新规定，只是应我国市场经济发展与经济全球化趋势的需要，更加注重会计信息的客观性与决策有用性，并非刻意增加或减少企业利润。在新会计准则体系中，也有一些能使利润减少的内容，如第11号准则“股份支付”中规定，相关的股份支付应按公允价值计入成本或费用；同时，一些新规定可能使企业利润增加，但也可能使利润减少，如第1号准则“存货”中，取消了“后进先出法”，进而使利润的增加或减少取决于物价的变动。

　　正本清源

　　会计被人们比喻成通用的商业语言，而语言学家认为每种语言都代表着一种世界观。因此，新会计准则中的一些新规定，会影响企业的利润、影响会计实务，但更大的影响作用于广大财会人员的观念，尤其是根深蒂固的谨慎性原则。

　　“不高估资产或者收益，不低估负债或者费用”，这一方面使得会计判断变得简单，避免了导致冥思苦想的职业判断，从而适合了计划经济时代形成的“一切按会计制度”的积习；另一方面，也顺应了传统思想中残留的“名哲保身，但求无过”的世故圆滑。尽管这与会计客观性的“一就是一，二就是二”存在内在的矛盾。

　　其实，如同其他事物一样，我们嘴上讲的、心里想的却未必真实，常常存在认识上的扭曲与误读。

　　谨慎性原则又称稳健性原则等，在西方最初产生之时，正值会计受托责任盛行，当时会计人员有着强烈的悲观意识，当不确定因素出现时，总倾向于谨慎处理。西方一些会计学家并不赞成把稳健性原则列为基本会计原则，而称为“惯例”；随着经济社会和会计理论的发展，有人甚至倡导将之逐出会计理论的殿堂，因为其有违于真实、中立性、可比性等等，没有显性的理论根基。而美国财务准则理事会（FASB）曾对谨慎性原则进行过批评，认为它是为债权人评估企业偿债能力服务的，过分谨慎会损害会计信息的相关性和可靠性，其运用应当加以一定程度的限制。

　　而在我国，八项减值准备的计提忠实贯彻了谨慎性原则，却被个别企业当成了会计游戏的一个手法，采用“大洗澡”等方式，集中释放风险或过度计提，进而粉饰未来期间的利润。应该说，没有会计处理能永远保持谨慎；同时，谨慎是一个相对的概念，此期谨慎不一定彼期谨慎，此项目谨慎不一定彼项目谨慎，对此会计信息使用者谨慎不一定对彼会计信息使用者谨慎。

　　就“谨慎”二字的汉语字义来溯源，《论语·学而》中有“谨而信”，《诗·小雅·巷伯》中有“慎尔言也”。可见“谨”、“慎”二字本意是指对自身言行与思想的约束。从这个意义上讲，谨慎确不可须臾离开，应永远伴随着我们的做人与做事。果真如此，种种的不和谐也将不复存在。

　　当然，此谨慎非“谨慎”。

(责任编辑：丁潇)