新《办法》将个税自行申报的义务延伸至年收入12万以上的普通纳税人，这意味着此项制度将由过去的偶然适用转变为今后的普遍适用，它将会对我国的税收征管体制带来变革性的影响

　　◎文／黄 韬

　　2006年11月6日，国家税务总局印发了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，其中第二条规定了“凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：(一)年所得12万元以上的；(二)从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；(三)从中国境外取得所得的；(四)取得应税所得，没有扣缴义务人的；(五)国务院规定的其他情形。”这就明确了纳税义务人承担纳税申报义务的年收入金额底线是12万元。换句话说，从2007年起，只要达到这个标准，无论是否已在本年度完成了纳税义务或者已被足额代扣代缴税款，纳税义务人都要在税务年度终了之后履行法定的申报义务，尽管这样的义务在大多数情况下可能只是程序性的要求。为此，《办法》明确要求“年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当按照本办法的规定，于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。”

　　在具体程序方面，《办法》还具体规定了“年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后，应当填写《个人所得税纳税申报表(适用于年所得12万元以上的纳税人申报)》，并在办理纳税申报时报送主管税务机关，同时报送个人有效身份证件复印件，以及主管税务机关要求报送的其他有关资料”，“年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报”以及“纳税人可以采取数据电文、邮寄等方式申报，也可以直接到主管税务机关申报，或者采取符合主管税务机关规定的其他方式申报。”

　　制度推行者的期待

　　其实，自行纳税申报制度并非新《个税法》的首创。1980年的《个人所得税法》就规定了“没有扣缴义务人的，由纳税义务人自行申报纳税。”1995年，国税总局颁布的《个人所得税自行申报纳税暂行办法》详细地要求“有下列情形之一的，必须自行向税务机关申报所得并缴纳税款：(一)从两处或两处以上取得工资、薪金所得的；(二)取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；(三)分笔取得属于一次劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的；(四)取得应纳税所得，扣缴义务人未按规定扣缴税款的；(五)税收主管部门规定必须自行申报纳税的。”

　　考察法律制度的演变，我们发现最大的差别就在于将自行申报的义务延伸至年收入12万以上的普通纳税人，这意味着此项制度将由过去的偶然适用转变为今后的普遍适用(尽管还不是全民适用)。可以肯定的是，这会对我国的税收征管体制带来变革性的影响，而由此引发大量的是非议论倒也是不足为奇了。

　　如果说提高个税的费用扣除标准是基于民间呼声的话，那通过立法来拓宽自行纳税申报的范围则主要来自于税收征管部门的大力推动。由于在现阶段，部分高收入者的收入来源往往多形式、多渠道，具有分散性和一定隐蔽性，而征税机关尚不具备搜集全面信息的条件，再加上代扣代缴制度导致的这部分纳税义务人可以轻易地将责任推给扣缴义务人而在事实上规避了法律制裁，因此为了从整体上加强税源管理，法律法规明确了高收入者的申报义务和法律责任，从而拓宽税务机关获知个人收入信息的渠道，有利于税务机关掌握高收入者的各项收入，进而有利于强化对高收入者的税收调节力度，缓解收入分配不公的矛盾。征税机关对信息收集能力的提高还可以进一步推进个人所得税的科学化、精细化管理。

　　其次，自行纳税申报范围的扩大还可以提高公民的纳税意识。在代扣代缴制度下，我国绝大多数纳税义务人从不与征税机关打交道，因此很难形成纳税人的权利意识。而在美国，一个财政年度终了之后，每个家庭都有在规定时间内填写复杂的纳税申报表格，有时甚至还要雇佣注册会计师或者业余的报税师来协助填表，因此也就培养了美国纳税人严谨的纳税意识，同时也有利于纳税人权利意识的提升。

　　从更长远的角度看，此次自行纳税申报范围的扩大也是在为将来要推行的综合税制作准备。依现行税法，个人收入被分为工资薪金、劳务报酬、稿酬、财产转让所得等十一个大类，并分别规定了税率、费用扣除标准、税收优惠以及纳税程序。这样的征税模式在发挥调节收入差距的作用方面受到很大的限制，有时候也欠缺税负的公平性，例如同样的一笔1600元收入，若归入工资薪金则无需纳税，而一旦确定为劳务报酬，则要缴税160元。因此未来推行综合税制势在必行，而目前推行具有较大普遍性的自行申报制度则起到了一个事先“演习”的价值。

　　不乏异议

　　然而，扩大自行纳税申报范围的法律法规也受到了学界和公众的批评。争议来自两方面：一是合法性，二是合理性。

　　根据2001年修订的《税收征管法》，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”也就是说，任何一项税收申报制度的创设必须依据全国人大制定的法律或者国务院颁布的行政法规。而国家税务总局发布的文件最多只有部门规章的效力，它只能对上位法的具体实施作出规定。具体到我们所讨论的高收入者的纳税申报义务，《个人所得税法》规定的是“个人所得超过国务院规定数额的”应当履行申报义务。而12万的标准是由国税总局确定的。显然法律的授权对象是国务院，而不是国务院的直属机关。在法理上，未经明确的授权，任何一个部委都无法直接作为最高行政部门的代表，这和任何一个地方政府代表不了国务院是同样的道理。

　　至于合理性的质疑，则是认为现阶段推行普遍的自行纳税申报可能会脱离实际。毕竟我国还在实施分类税制，在这种情况下，纳税申报制度的扩展可能会给纳税义务人带来不必要的负担，即在每一笔收入都履行了纳税义务之后，还要在年终进行一次申报。而且，类似于股票买卖收益这样的所得在目前可以享受免税待遇，却仍然被归入了自行申报的范围，这样的制度肯定是增加了纳税人的成本。当然，这项工作的开展可以便利征税机关对税源的控制，并为将来的税制改革奠定基础，但我们千万不要忘了，税法的核心价值不在于扩大征税机关的权力范围，而在于规范征税机关的行为，保障广大纳税人的权利。

　　2007年的1月到3月将是2006年度个人收入的申报期限，届时究竟有多少收入达到12万的纳税人会主动“填表”呢？恐怕不乐观。

　　尽管根据《税收征管法》第62条的规定，如果纳税人未在规定期限内办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。但是，国人普遍有着“法不责众”的心态，这对于税务部门来说将是一个棘手的难题。罚，还是不罚？到时候，这将是个大问题。

　　比较美国的做法，个人收入申报制度之所以那么“深入人心”，除了有严厉的法律制裁作为威慑之外，法律还提供了一种“正向激励”机制，即将退税制度与收入申报制度挂钩，从而督促了纳税人如实并按时申报收入，而类似的机制在我国却还没有建立起来。我国的立法部门不妨也在将来设计一套类似的做法，以提高这项制度的可接受性。

　　(作者单位：北京大学法学院）

(责任编辑：悲风)