新会计准则一定“种瓜得瓜”吗？

　　“种瓜得瓜、种豆得豆”，需要的是一个良好的植物生长环境。同理，如果我们没有一个良好的执行会计准则的制度环境，修订后的新会计准则并不必然会得到有效执行；同时，会计信息质量也并不必然会提高。

　　2006年2月15日，财政部一次性发布了39项会计准则和48项审计准则。

这些准则的颁布，无疑标志着我国会计准则体系建设进入一个新阶段，也必将对我国的会计实践有着重大的影响。然而，这些准则究竟对实践有多大影响？特别是：这些准则颁布后就一定能够得到“不折不扣”的执行？还是“连折带扣”地执行？甚至是“选择性”地执行？我们是否会“播下龙种、收获跳蚤”？这些问题都需要我们认真思考并谨慎对待，因为它将关系到未来会计准则的执行效果以及我们对会计准则修订的相应态度。

　　与会计准则相比，《会计法》是由全国人大常委会通过的，其地位以及法律约束力更强。所以，在讨论新会计准则未来执行效果以及可能的影响因素之前，我们不妨回顾一下我国《会计法》颁布以及后来的执行情况。

　　1985年1月，第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过了《中华人民共和国会计法》，法律颁布后，也照例是专家座谈，专家们照例畅言《会计法》的颁布与实施必将带来会计工作的新局面，会计工作因此而上一个新台阶之类；同样，1993年12月，《会计法》第一次修订发布，专家座谈认为，本次《会计法》顺应经济发展，必将带来未来会计工作更大的发展；1999年10月，在不到6年后，《会计法》被再次修订，有学者认真对比、研究了新旧会计法的条文、结构，提出新会计法结构更加合理、内容更加科学、更有利于执行等，并认为新会计法的实施将能有效地解决会计信息失真等问题。

　　依照三个版本《会计法》的发布时间，我们可以将会计的发展大致分为1985~1993、1994~1999、2000至今共三个阶段。受资料不足和研究手段的限制，我们无法比较这三个版本《会计法》发布之后，会计信息质量究竟有多大变化，特别是会计信息质量是否真正提高了。但是，我们可以从一些局部事件、媒体评论及其影响看出，会计工作并未因《会计法》而进入新局面：深圳原野、海南中水国际、长城机电的“老三案”事件发生在1991~1993年间，即第一阶段的后半期；在第二阶段，既有“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”的老三案，也有其他一些事件，特别是这一时期流行的“包装上市”、盈余管理和10%现象等，表明会计信息失真在当时是一种较为普遍的现象；1999年底修订了《会计法》，但银广夏事件发生在2001年，此后各类事件虽不能说是“有增无减”，至少也是“此起彼伏”。

　　直言之，《会计法》——一个由国家最高立法机关制定、发布的法律——与其说是一部具有约束力的法律，毋宁说它的作用只是在于教育、宣传，即向全社会宣传会计的重要性，同时，教育会计之外的人士关于会计的重要性。它的主要影响也仅仅停留在发布、宣传与介绍阶段。按照我们对公开资料的检索，资本市场所有已经公开的、涉及会计信息失真的事件，绝大部分“不了了之”，没有司法诉讼跟进；在仅有少量进入司法程序、并最终有司法结论的事件中，明确以《会计法》定罪的，？？；即便银广夏事件中有六人入狱，但公开的法律文书表明：对他们的定罪和量刑，援引的都是《刑法》，而没有涉及到《会计法》。

　　如果说一个由人大常委会发布的法律都可能变成“纸上谈兵”，我们自然会担心新会计准则的命运。这种担心不再仅仅是新会计准则本身的科学性、合理性、对会计信息质量的提高或改进作用，而是要进一步：新会计准则是否也与《会计法》一样，变成一种仅仅是教育、宣传会计工作重要性的工具？对会计信息质量是否有实质的提高与改进作用？

　　究竟哪些因素会影响、乃至决定了新会计准则的执行效果，目前的学术研究尚未形成“一致认可的”结论。但是，基于笔者对相关学术文献的理解以及自己的部分研究成果，以下三个因素会在相当程度上影响、甚至决定了会计准则的执行效果：

　　首先是相关法律及其执行力度。

　　La Porta et al （1998）关于法律与财务的论文认为，决定各国（地区）资本市场结构性差异的，主要是各该国（地区）的法律。他们在讨论法律时，并不仅仅停留在各该国（地区）是否有相应的法律，而是要关注相应的法律执行效果。Bhattacharya and Daouk（2005）认为，有法律不执行，比没有法律会导致更严重的经济后果。我国目前已经有一套相对较完整的公司法、证券法以及其他相关条例，但是，我国资本市场相应法律的执行效果很不理想。

　　比如，中国证监会“证监罚字[2002]10号”在“一、违规事实”部分，明确提到“由于银广夏主要控股子公司天津广夏1998年及以前年度的财务资料丢失，银广夏1998年度利润的真实性无法确定”，但是，无论是中国证监会、还是银川法院，都没有就这一违反“刑法”的犯罪事实加以追究。类似地，直到现在，我国资本市场仍然没有公开的、针对内幕交易的法律诉讼。

　　法律约束力不强，对新会计准则执行的不利影响包括：第一，新会计准则是否能够得到执行，同样也取决于人们对新会计准则约束力的理解；第二，如果社会普遍认为法律的约束力不强，那么，人们在执行新会计准则时，就有可能会刻意利用新准则所提供的新空间，滥用职业判断，扭曲会计信息质量。

　　其次，是不当的激励制度。

　　实证会计理论研究发现，会计信息在公司各种契约的签订与执行过程中担当了非常重要的角色。签约之前，公司管理层有意压低契约条款的各项内容；签约之后，管理层存在“创造条件”满足契约条款的“道德风险”行为。

　　比如，公司管理层与董事会签订了奖励计划，且管理层实现预定水准的报告利润后，会得到巨额奖励。公司管理层为了取得这份不菲的报告利润，自然会多方努力，包括充分利用、乃至滥用会计准则所允许的职业判断空间，出现实证会计研究所说的盈余管理问题。盈余管理的存在，特别是为了管理层奖励计划等目的而进行的盈余管理，当然会降低会计准则的执行效果，也会降低会计信息的质量。

　　最后，是外部制度环境。

　　除了激励制度外，对会计准则的执行效果产生影响的还有其他一些制度。比如，股权结构安排、董事会的独立性、是否设立独立的审计委员会、会计师事务所的制度安排与审计风险等，甚至是否存在独立的媒体监督，也会影响到上市公司对会计准则的执行情况。

　　“种瓜得瓜、种豆得豆”，需要的是一个良好的植物生长环境。如果没有一个良好的生长环境，种瓜并不一定得瓜。如果我们没有一个良好的执行会计准则的制度环境，修订后的新会计准则并不必然会得到有效执行；同时，会计信息质量也并不必然会提高。

　　（作者系中山大学管理学院教授，博士生导师）

　　强调：有三个因素会在相当程度上影响、甚至决定了会计准则的执行效果，一是相关法律及其执行力度，二是不当的激励制度，三是外部制度环境。