理性看待个人所得税工薪所得费用扣除标准

　　刘剑文

　　个人所得税工薪所得费用扣除标准一直以来都是个人所得税法改革关注的重点。2005年10月27日，全国人大常委会通过决议，将个人所得税工资薪金所得费用减除标准从800元调整到1600元，于2006年1月1日起施行。2007年12月29日，全国人大常委会表决通过了关于修改个人所得税法的决定。个人所得税工资薪金费用扣除标准自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。

　　而近期，针对此标准的调高呼声不断，3000、5000的标准建议频频被提及。那么，2000元的扣除标准是否合适？是否还有上调的必要？从人权保障的角度如何看待个人所得税及其费用扣除标准的设定？一系列问题不仅关系着国民个人的生活质量，同样关系着国家税收法治的构建和完善。因此，本文将从人权保障的视角对上述问题进行探讨和分析。

　　一、个人所得税纳税义务的法理分析

　　国家财政收入一般可以分为强制性收入和非强制性收入，前者以税收为主要代表，而后者以国有财产收益为主要代表。而以税收国家的标准衡量，要求税收收入占一国财政收入95%以上，只有如此国家才可以实现和完善其提供公共服务的基本职能。而从我国的现实情况来看也是如此，随着公共财政的推进，在支出层面上，国家的经济职能弱化，而公共服务职能不断强化；在收入层面上，税收收入比例占我国财政收入的90%以上。可以说税收是实现国家职能的重要物质基础。

　　个人之所以对国家有纳税义务，或者是基于个人具有可以处分的财产，或者是基于个人具有职业、营业能力；而这些都归结于个人具有税收负担能力。个人财产（包括所得）的形成不仅仅是个人劳心劳力，同时也是市场交易的结果。在市场的形成，尤其是市场的顺利运作，离不开国家提供法律秩序以及相关服务设施；个人所得的形成可以认为是个人利用社会所提供的营利可能性，致使个人财产有所增益。因此，国家与个人在所得课税问题上的关系可以理解如下：国家保障个人的财产权，并为个人实现财产的增益提供保障；而对财产权所产生的收益或所得，国家通过课征所得税参与分享。这也是如何解释“个人所得”的可税性问题。

　　二、个人所得税在税收体系中的地位分析

　　在宪政国家的理念及其支配下，现代国家的公共服务职能日益被强化，基于此种职能，国家对公民课征税赋，在满足财政收入需求的目的外，也将更多的通过实物、服务或者金钱给付的方式进行社会再分配，从而实现实质正义。

　　在整个税种体系中，“没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性”，德国学者Neumark在《现代所得税理论与实务》一书的扉页引用了此标语。同时我国税法改革的趋势也是逐步从增值税为单一主体税种向增值税与所得税并重的双主体税种体系转变，可见所得税在一国税收体系中的重要地位。所得税之所以有如此地位，一方面是基于所得税具有税源丰富的特性，能适应现代高度发展的国家财政需求；另一方面，所得税的所得归属以人为中心，能够斟酌、衡量纳税人的个人负担，因此被认为是最符合量能课税原则。个人所得税通过基础扣除等有关人的相应扣除以及通过与累进税率相结合，在调节收入分配、实现社会的实质公平正义方面更是承担了不可忽视的作用。

　　个人所得税区分不同性质的所得，如积极所得、消极所得等等，不同的所得计算标准和最后的税赋都不相同，这是因为所得因其性质和产生的情况不同导致该所得的税收负担能力不同，如工薪所得、劳务所得都有费用扣除标准，而偶然所得则无；又如工薪所得和个体工商户的生产、经营所得虽然都是超额累进税率，但级距和对应的税率都有差别。由此可见，完善的个人所得税费用扣除制度是实现所得税调节功能的重要前提。

　　三、从人权保障角度思考个人所得税工薪所得费用扣除标准的确定

　　费用扣除标准是个人所得税法的一项重要内容，这一标准的确定与公民的平等权、生存权和发展权等基本人权具有密切关系。（1）从平等权角度而言，个人所得税的功能主要在于通过调节不同收入阶层之间的收入，从而缩小社会民众之间的收入差距，促进平等权的实现。基于这一思路，如果费用扣除标准订得过低，将使得低收入阶层负担个人所得税，这与开征个人所得税的初衷相悖，也不利于公民平等权的保障。（2）从生存权角度而言，公民的最低生存条件必须要得到保障，对于属于最低生存条件范畴的收入不能征税；如果扣除标准订得过低，势必会损及公民生存权的保障。（3）从发展权角度而言，发展权是所有个人和全体人类应该享有的自主促进其经济、社会、文化和政治全面发展并享受这一发展成果的人权。有些国家的宪法已经明确规定了发展权，在构建和谐社会的宏观背景下，对发展权的倡导和保障也应提上议事日程。就扣除标准而言，除了对公民的最低生存条件予以保障外，还应该考虑到公民促进社会全面发展并享受相应发展成果所需要的费用。如果费用扣除标准订得过低，显然不利于发展权的保障与实现。

　　这里还需要明确的是，对于费用扣除标准，发达国家税法多采用专项扣除与基本扣除相结合的方式，考虑到了各种特殊情况，从而最大限度地保障公民的基本人权；而在广大发展中国家，由于统计、征管手段等方面的落后，只好选择一个统一的扣除标准，我国也不例外。这一现实给扣除标准的确定带来了许多难题，也不利于公民基本人权的充分保障与实现。尽管如此，费用扣除标准的确定仍然不能脱离对公民基本人权保障的考虑。

　　四、从实证分析角度思考个人所得税工薪所得费用扣除标准的确定

　　从人权保障角度思考费用扣除标准，为我们提供了一个理论参照；而要确定具体的标准，还需要在理论的指导下通过一定的数据计算来最终确定。下面通过几个数据来源来对扣除标准作一实证分析。

　　2005年有研究人员对北京、上海、天津、沈阳、西安、武汉和成都等7个城市居民的平均基本生活水平进行了调查分析。其统计数据表明，将包括食品、衣着、医疗、文化、交通、居住、日用杂品等7类18项的日常消费支出相加，得到月人均开支377.20元。

　　这意味着，一个三口之家一个月的日常消费是1131.60元。如果加上5项被调查对象选中的耐用消费品的人均月消费金额，即把购买商品的金额按使用年限平摊到每人每月。按这个标准计算，一个三口之家一个月的基本生活消费是1484.94元。如果家中子女正在上学，那么这个家庭的支出中还要加上子女教育费用月均224.24元；这里没有区分大、中、小学，但包括学杂费、课外活动费用和校外培训辅导费用，将一个学期的费用平摊到一年中6个月。如果是需要冬季取暖的北方城市，那么这个家庭的支出中还须加上取暖费月户均90.62元，这是将冬季取暖费平摊到全年12个月得出。

　　由上可知，两个成人带一个孩子的三口之家，每月的基本生活标准是1709.18元；如果生活在需要冬季取暖的北方，那么三口之家需要1799.80元。假设一个三口之家的夫妻俩都能够取得工资薪金收入，将其每月基本生活支出由二人平均分摊，每人就是854.59元（北方为899.9元）。须注意的是，这里尚没有考虑老人赡养的问题。而2004年国家统计局的数据表明，2004年全国城镇单位在岗职工年人均消费支出为7182元。按人均负担率1.91计算，城镇职工的人均负担消费支出约为1143元/月。

　　以上两个结果都是从全国平均水平的角度测算的人均消费支出，可以作为费用扣除标准确定的参考基础。此外，各地的特殊情况还需要考虑。在上海、北京、广东等经济发达地区，居民生活费用标准远远高于全国的人均消费水平。如果完全按照全国人均消费水平确定费用扣除标准，则这些经济发达地区纳税人的税收负担就会因此而加重，尤其对这些地区的低收入者更为不利。为保证全国范围税收负担水平的大体均衡，还应将扣除标准在全国人均水平的基础上再适度调高。同时还要考虑到全国平均低保线水平。这就是为什么在2005年将个人所得税工薪所得费用扣除标准确定为1600元。

　　从2006年到2008年，随着经济的发展，同时考虑到通货膨胀因素，人们的生活成本也有所升高。反映在“城镇居民家庭平均每人全年消费性支出”这一项上，根据国家统计局数据显示，相比较2004年的7182元，2005年为7942元、2006年则增加至8696元，增长了21%。而居民消费价格指数从2005年到2008年上半年提高了约15%。而2007年底费用扣除标准调整为2000元，也正是考虑到了经济增长和消费者物价指数（CPI）的增长的因素，并具有一定的超前性。

　　五、我国目前个人所得税工薪所得费用扣除标准的评价

　　2007年12月29日，全国人大常委会表决通过了关于修改个人所得税法的决定。个人所得税工资薪金费用扣除标准自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。如前所述，这一标准具有一定的合理性，也具有一定的超前性。针对主张调高扣除标准的呼声，至少在目前现有情况下是不具备条件的。

　　首先，从消费者价格指数来看，我国今年CPI快速上涨，其背后隐含的通货膨胀是直指扣除标准调高的压力。而无论是从历史的8%，还是从预测在今年剩余时间内中国CPI增速放缓，由于2000元的扣除标准已经为CPI的涨幅留出了空间，在目前还不存在调高的紧迫性。

　　其次，个人所得税工薪所得实行九级超额累进税率，最高一级为45%，最低一级为5%。假设某人月工资收入为2500元，实际缴纳的税款仅为（2500-2000）x5%25元；月工资收入4000元，税款为余额为(4000-2000)=2000元，2000元则由500元部分和1500元部分所组成，税额为500x5%+1500x10%175元；月工资收入7000元，税款为余额为(7000-2000)=5000元，5000元则由500元部分、1500元部分和3000元部分所组成，税额为500x5%+1500x10+3000x15%625元。因此，累进税率在收入分配调节中的作用可见一斑。

　　最后，从个人的所得税实际负担能力来看。虽然工薪所得费用扣除标准为2000，但并不意味着工薪所得的扣除额仅为2000元。根据《个人所得税法实施条例》有关规定，单位为个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。因此，个人所得税交纳计算为总共每月取得的工资和薪金收入，减去个人承担的“三险一金”后，再减去每月2000元的费用扣除额，才是应纳税所得额。同时住房公积金的留存比例也在2006年由过去的8%提高到12%。这意味着在计算个人所得税时实际的扣除额将不止2000元。

　　通过以上分析可以看出，目前2000元的费用扣除标准是比较适宜的，还有一定的宏观调控空间。

　　六、我国个人所得税工薪所得费用扣除标准的进一步调整问题

　　个人所得税工薪所得的费用扣除标准和公民的平等权、生存权和发展权等基本人权密切相关。因此，对于这一事项不能授予行政机关予以调整，而只能实行立法保留。这样就排除了授权国务院根据形势变化对扣除标准予以调整的问题。因经济发展、通货膨胀及居民收入变动等方面的原因，立法机关可以在一段较长的时期后对费用扣除标准继续进行调整。可以明确规定关于费用扣除标准修改或调整的权限、程序和规模，以使费用扣除标准与经济形势的发展相适应。法律的稳定性和法律的及时立、改、废并不矛盾，法律及时修正，贴近社会现实需要，恰恰是法律稳定性的本源之所在。

　　当然，随着我国个人所得税法律制度的日益完善，可以考虑引进夫妻合并申报、以家庭为单位纳税的家庭课税制模式，从而更好地实现个人所得税的人的属性。

　　（作者为北京大学财经法研究中心主任，法学院教授、博士生导师）