最近，在政策层面上有两件事扣紧着人们的神经。一件是中国证监会、央行等五部委联合出台的《关于上市公司股权分置改革的指导意见》、中国证监会出台的《股权分置改革管理办法（征求意见稿）》；另一件就是财政部提交全国人大常委会第十七次会议首次审议的《个人所得税法修正案草案》；特别是个税法的修改牵动着所有纳税人的利益，中低层收入者希望通过这次个税法的修改真正能够反映其基本的生活成本，多少降低其应纳税额，以便降低非理性的通涨率稀释本已日渐稀薄的可支配收入；理论界和学者们则希望个税改革能够为今后将相继进行修改的增殖税、内外资企业所的税等改革，以及今后将开征的物业税、遗产税、赠予税收等方面的改革开一个好头；而政府则希望通过这次“顺民心、达民意”的个税改革能够在不至于对财政收入造成太大的影响下提高居民可支配收入，从而在一定程度上刺激内需，缓解外贸依存度过大的增长动力结构问题，并进一步落实构建和谐社会的战略。

    个税改革承负着如此多的重任和期盼，因此社会各界对该草案的关注热度也自不待言。从宪政学和立法学的角度上分析，任何法律、法规的起草和修改都是在一个具体的范围和特定的历史条件下处理政府、企业、公民以及其他利益相关体的财产、人身等的权利和义务关系，因此法律、法规等的起草和修改实际上是不同利益相关体间在参与规则（立法法）、参与程序（程序法）等外部性因素即定的情况下进行的一种权利义务的博弈。综观目前个税法修改情况，纳税人的参与热情虽然热辣，且虽然全国人大常委会第三十五次委员长会议提议初次审议个人所得税法修正案草案后，拟就个人所得税法修正案有关问题听取群众意见，为纳税人提供了非程序性的建言渠道，但纳税人的参与程度却显得过于有限，部门立法的烙印在目前和今后相当长的时间内还很难有效修正。自然受立法的程序之权限的限制，纳税人自然也只有以通过公开媒体为主要形式来表达自己的利益诉求，并同时把期望值寄托在最大限度地提高起征点（税前应扣额或税前费用摊消）上。
    因此虽然个税改革不是一个简单的算术题，纳税人乐意把本项改革看作自己在个税起征点调整后自己能够获得多少收入。由于纳税人应纳税额与政府提供公共产品的种类、数量和质量是正相关的，因此纳税人希望用最少的应纳税额来得到政府与以前同质同量和相同种类的公共产品和服务，而政府则希望纳税人的应纳税额在边际税率和边际税种之内最大化税收，这是公共选择理论和公共财政理论内置的逻辑。从经济学的角度讲，纳税人缴税购买的是政府提供的公共产品和服务，且这种公共产品和服务在一个主权国家纳税人是无法选择其他供给对象的；纳税人缴纳K元的税额来买政府提供的价值P元的公共产品和服务，如果政府支付产生的交易成本如征税成本等V元（V在经济学上把这种在交易决策做出之前就能确定的同交易量有关的费用成为外生交易成本），即K=P+V，那么政府就有动力通过降低交易支出或财政支出把V元的外生交易成本降到最低；如果这种外生交易成本V由纳税人承担，那么政府客观上就没有动力去降低交易成本，在财政预算上就表现为预算软约束，不仅难以实现公平，而且也制约了效率的提高。从这个意义上说纳税人对起征点提高寄予很高的预期是理性的选择。但由于中国目前的财政还带有很强的建设性财政的特点，财政公共预算预算内收支千头万绪，而且存在相当的预算外收支；因此用公共财政理论和现有经济学是无法解释清楚的；然而，中国政府立志把建立和完善公共财政作为政府财政改革的方向，那么在财税体制和财政收支、财政预算等方面将会实现市场出清。
    本次个税改革的主要亮点为：一、把起征点由1980年制定的800元提高到1500元，二、要求高收入自行申报纳税，三、采用分类和综合相结合的计征办法。相比现有个税法的相关规定，本轮改革确实是一个初始性的进步，但本次个人所得税税制改革却并没有实质性的突破，更多地是一种权益之计；改革的程序、方法和改革后的表现出的效应相比过去并没有实质性的突破，对今后其他税制的修正和开征并没有带来更为值得借鉴的开创之举；这也许是政府部门在各种复杂形势下的一种无奈吧！

从现有财税体制下看本次个税改革

    本轮个税改革可以说是千呼万唤始出来，犹抱琵琶半遮面。从改革开放之初的1980年就确定的800元的起征点，在中国经济几乎每年平均以8.5%的速度增长，货币工资也出现很大增长时，一直在各种问题交织和矛盾博弈中拖到了新世纪，1980年制定的800元的起征点相当于当时城镇居民平均收入的20倍；按照国际惯例的8~10倍的起征点的确当时定的比较高，但当时的社会结构和经济结构与现在有了很大的不同，因此这样比较也自然就失去了可比性了。
一 、当前改革方案值得商榷的几个问题
    1、个人所得税是地方税还是共享税？
    自1994年中国实行分税制以来，由于受当时认识、处理方法和客观条件等因素的制约，地方和中央在财权与事权、决策权等方面出现了一定程度上的倒挂，同时又由于中国财政的转移支付体系的不完善；使得在现有的财税体制下演绎出了许多外部性风险和问题。具体到个人所得税按照个人所得税的特征和当时中央与地方分税时的规定，个人所得税是地方税（其中地方的主要税种主要依靠营业税、城市维护建设税、个人所得税和地方企业所得税，其他税种较为零散且征管成本也较高）；然而在1999年11月1日开征的本来属于个人所得税范畴的利息税，变成了名副其实的中央税，由此个人所得税由地方税变成了共享税；但从各个地方政府的做法看，地方政府还是把个人所得税作为地方税所处理，一些地方根据本地实际情况都对当地的个人所得税作了响应的调整，如广州、深圳的起征点为1600元，北京和上海也已达到1200元，其他一些地方也做出了一些调整。
    然而在目前个人所得税是地方税还是共享税存在着一些不同的看法。笔者认为，如果因为利息税由中央征收为判断依据认定为个人所得税为共享税，那么依据和逻辑显得有点勉强；而且按照个人所得税的属性（主要为购买政府的公共产品和服务与调节收入）看应该把它归属与地方税，这也符合中国经济区域发展不平衡和生活水平区域性差距的事实，在国际上个人所得税为地方税也是较为普遍；根据个人所得税扣除额（起征点）的基本考虑因素：基本生活开支、通涨率、收入和与收入分配制度改革相关的住房、失业、医疗和养老等制度、教育支出、地区差异等都明显具有地方色彩的烙印；同时中央政府在过往的事实上也默许了地方对当地个人所得税起征点的调整；不过在1994年的分税制改革中在给予地方在税收管理权上的权利过于小，使得地方在税制方面显得较为被动；在今后的税制改革中这方面恰恰是需要在以后的税法上做出修改的，而不是一些专家直接教条般地在纳税人提出各地个人所得税税率不一样后盖棺定论地把这种事实说成是违法，并把违法由分解为善意和恶意之分。
    2、保留和支持地区差异还是全国实行统一的个税起征点？
如果承认中国经济存在多层次的非平衡现象，那么实行全国统一的起征点就显得过于简单和草率；实际上是把许多问题和矛盾滞后化处理，显得过于保守。同时实行全国统一的起征点需要有一个条件，那就是人口可以自由流动，只有对户籍制度进行必要的改革，取消目前较为森严的户籍登记制度，打破人才流动的区域限制，实行全国统一的个税起征点才更能够发挥其应有的功能，同时有利于提高各地方政府提供公共服务和产品的效率和质量，引起地方政府的良性竞争，但中国地区发展的不平衡，各地消费水平的不平衡，地区人均收入的不平衡很可能对全国统一起征点与中央的诸如西部大开发、东北振兴和中部崛起等战略存在两难冲突。支持或继续支持地区差异性的个税起征点应该是一个交好的选择，因为就是在西方发达国家，且人口可以实行自由流动的国家和地区，也存在着不同的地区差异。因此，一味强调全国的同一性和中央的权威性，而与地方的差异性和特殊性认为地搞成对立面，对今后的实际并没有好处。
    3、起征点给公式比给基础更科学
    财政部部长金人庆在做解释时说，1993年当时的就业者中月工薪收入在800元以上的为1%，到2002年已升至52%左右；在职工家庭生活的消费支出上2003年比1993年CPI提高了60%，职工消费支出不能在税前完全扣除，税负明显加重。同时如果计算个税的税前应扣额的问题，实际上还有一个比日常消费支出更加困扰的问题，那就是社保体制、医疗和住房体制改革制度性改革所带来的显性和隐性消费支出问题；1998年是这些改革的分水岭，之前这些福利和保障并不计算在工资的应税额中，而改革后这些又算进去了；从某种意义上也可以解释为何1998年亚洲金融危机中，中国加大投资拉动时不得不采取积极财政和赤字财政来进行，同时也使得中国经济的外贸依存度逐年加速提高。
    目前的个税改革，改革者还主要是以收入法为基础，量入为出地计算提高起征点后给财政带来多大的减收效应，中央目前能承受多大程度的减收水平。的确中国的税收体制改革目前几乎面临更大范围的调整，特别是对第一大税种增殖税，需要从生产性增殖税向消费性增殖税的东北试点逐渐向更广的范围和领域推广，内外资所得税改革也提到了议事日程到了非改不可的程度，这些在短期内都对财政收入产生减项效应；因此控制个税改革的力度也是无奈的举措。毕竟在贸易受到贸易伙伴内部兴起的贸易保护主义冲击，内需由于现实和目前多方面的制度因素的制约（主要为社会保障体系、福利体系和公共卫生体制等的制约），不可能接力和缓解贸易下降对经济增长的影响；而民间投资目前又由于长期以来对民营经济设置的市场准入不可能在短时间全部加以解决，投融资制度和中国金融市场还较为脆弱，特别使直接投资和见间接投资的比重不可能在短期内达到合理的比例，民营经济在目前管制较严的领域目前的资本和技术储备还不足以支持其良性发展，而民营资本若继续投资于自身较为熟悉的领域则会造成更加难以估量的相对过剩损失，1998年前后在纺织行业出现的生产过剩危机让人不寒而栗；政府财政拉动经济增长目前还不能完全解脱，财政投资的拉动是不要的，目前只不过是需要财政投资需要更多地转到过去政府缺位的公共投入上。因此，减少个人所得税调整幅度，简易地对所得税进行成为了这次个税改革的一个趋向。
    事实也是本次只对工资和薪金进行调整，对其他收入还是按照以前的以次数来征税。至于个人所得税影响因素中的诸如基本生活开支、通涨率、收入和与收入分配制度改革相关的住房、失业、医疗和养老等制度、教育支出、地区差异等却涉水不深。同时中国的个人所得税是以人为单位，没有考虑家庭问题，其实在中国失业率还相当可观的情况下，税前的费用抵扣如果把家庭考虑进去就会发生很大的变化。这些其实都于建设和谐社会存在不小的差距。另外，由于中国税制一旦定下来后不可能有太多的时间和立法资源提供，因此至少需要把通涨率加以考虑进去，把通涨率作为起征点的变量或函数；立法上对个人所得税起征点给公式相比给基数更科学，也减少了不必要的立法资源的浪费。
    4、分类计征与综合计征的关系
    现行的个人所得税法，同样的工资，如果收入结构不同，则纳税的水平也就不同。这给合理避税带来了方便；同时中国的个税税率采用九级累进制，且各级之间的相隔宽度过大，级数过多，最高税率也过高，基本形同虚设。根据经济学原理税率为0%和超过边际税率与政府的财政收入都呈负相关。45%是否超过了中国个税的边际税率？目前看来答案是肯定的，据悉，在全国24个税种中，个人所得税税收收入现在排名第5，2004年个人所得税收入达1800亿元左右，占当年中国税收收入的6.8%，个人所得税已经和企业所得税一起成为中国增长最快的两个税种；但按45%的征收标准征收的却较为有限，目前工薪阶层，特别是中低收入者占个税总收入的65%以上；因此，个税被人们喻做劫贫济富。科学地来说，综合计征相对于分类计征更能体现公平和效率，但目前中国目前的状况还无法做到综合计征，这不仅反映在社会现状上，同时也反映在技术上的不成熟。因此，一些学者提议实行分类和综合相结合的计征标准更能有效地反映和体现转轨期的经济和社会特征。
二、现有财政体制和财政现状对税制改革存在极大的约束性
    1、财政赤字和财政债务制约着税制改革的进程
    改革开放以来，中国渐进式改革一直遵循着一个尺度——就是利益分配和以利益换各大利益主体（特别是能够影响改革进程的利益集团）对改革的积极性。因此，出现了如同刘尚希先生所说的：利益大锅饭打破了，但风险大锅饭却并没有打破的事实。由于地方政府没有举债权，但地方政府可以通过担保、抵押等多种手段进行事实上的举债，因此导致了地方出现了大量的显性或隐性的债务，而由于地方与中央具有关联关系，地方的债务就是中央的或有债务，同时对于国有企业来说，为了减少由于国企面临破产给社会稳定和就业带来压力，政府也为这些企业承担了或有债务和债务担保，其他的国企虽然效益尚可，但由于缺乏风险意识和承担风险的义务，因此投资泛滥、盲目投资也是一种常态，直接的后果就是中国财政赤字和财政债务较高；据悉，目前地方政府的债务可能达到了万亿元之巨，银行也是政府一次一次地剥离不良资产，财政赤字的货币化危机一直是中国金融体系的一大隐患。
根据王国松先生对中国1978~1999年财政赤字和中国货币供应量之间的实证分析，中国货币供应量与财政赤字存在显著的线性相关，根据其分析，中国财政赤字每增加1亿元，中国货币供应量就会相应地增加30.95亿元，由此可见，中国存在较为严重的财政赤字货币化问题。然而，一个较为特殊的问题困惑着王国松和麦金农，即中国在财政赤字和货币供给量"双增"的情况下，中国的零售物价指数并没有随之出现上涨的趋势，反而呈现出下滑的态势，中国的物价水平与财政赤字、货币供给量之间并没有出现理论上那种相关性，麦金农将中国在财政下降的同时保持价格水平稳定的现象称为"中国之谜"。麦金农认为，中国之所以能够做到在财政下降的同时保持价格水平稳定，最重要的是拥有可以控制的国家银行体系，中国政府通过国家银行体系向非银行公众借入公开的或隐蔽的债务弥补财政赤字，实现了非通胀融资。但是“中国政府不可能无限期地依赖于如此严重的借款，因为居民已经不再是‘低货币化的’了，并且中国的GNP也不可能会升到无限高”。“当居民流动资产与收入的比例过了高峰，甚至在这之前，如果国有部门继续借入，就可能发生金融危机”。“解决的办法在经济上是很明显的，……，中央政府必须很快建立一个能够直接对所有工业——中央的、地方的和私人的——以及农业部门征税的内部税收机构”。 （王国松：《财政稳定与金融脆弱性》）。
    而且，虽然1994年以来中国中央财政收入持续增长，但在财政收入占GDP的比重回升的背后却是财政债务收入和国内债务收入的急剧攀高（王国松：《财政稳定与金融脆弱性》）。虽然近几年中央政府在不断削减财政债务，如减少国债投资，但存量的财政债务和财政赤字已经是一个不小的负担，对于财政赤字和财政债务冰冻三尺，非翌日就能解决。
    因此，财政赤字和财政债务在很大程度对税制改革起到了牵制作用，虽然最近几年，特别是2004年中央财政收入净增加额达到了5000亿元，2005年上半年的财政收入也增长效应显著；但这应该说是中央财政所需要的，虽然目前人们很难加以准确解释这两年财政收入增长率为何比GDP增长率高的很“离谱”。但从中国政府启动的各种税制改革的表态来看，改与不改都是压力，给中国政府的伸缩空间是有限的；因此，减税效应在不同的税种上如何合理分布和配置是最主要的难点。
    2、中国财政收支和预算制度制约着中国税改的伸缩空间
    中国财政收入带有刚性特征，虽然近两年来财政收入提高较快，但带有不可持续性，最终财政收入要与GDP增长率的走势形成正相关联，达到均衡发展；否则，会陷入与民争利的循环之中，从而伤害经济的基本面和经济的活跃度，形成逆向选择。虽然由于中国税收水平有进一步提高所带来的存量增加效应，但这很难在短时间内实现。而中国的财政预算却存在着软约束，这种财政预算的软约束带来了政府财政支出的随意性，我们认为，存在较大的财政赤字和财政债务并不可怕，因为充其量这是一个静态的数据，但对财政支出的随意性和财政支出者风险意识、责任和风险识别能力的淡漠则是出现真正财政危机的原因。
其实在政府财政支出中，不仅存在着预算内支出，而且存在着大量的预算外支出；预算外支出是财政预算软约束的主要表现形式之一，虽然政府也有预算外收入，如行政事业收费，行政罚款等，但这种收入缺乏有效的管理，存在许多私设“小金库”现象（最近几年，国家审计署审计出的小金库现象带有普遍性问题）。
    当然，一个硬币有正反两面，这种预算软约束又为减少财政支出，提高财政投入收益提供了一个着力点。中央政府能否顶住各种压力和利益集团的游说切实在减少财政支出，降低财政不必要浪费，提高财政投入效益打开局面，将为中国税制改革提供有利的空间。

个税改革思路和方法值得思考

    从目前个税改革的情况看，改革遵循着渐进主义的强烈色彩。这也是中国整个改革所采取的方法。渐进式改革虽然在保持社会稳定、减少改革压力和能够有效地、及时地与实践相联系效用显著，但渐进式并非是一剂包罗万象的灵丹妙药；她对不同改革的正相促进作用是有边际的，而且渐进式本身也是一种高成本的改革和决策模式，这不仅体现在改革的时间成本上，同时也存在成本在时间维度上的递增性和放大效应。
    渐进式的决策和改革模式、机制常被比喻为“黑箱”；这个黑箱装满了诸多流变性因子、把许多内生成本在渐进中转换成了外生性的成本，而且增加了过程调整的复杂性，常常受制于决策着的认知极限，同时增加了非理性干预和权力“租金”的可能。因此林德布罗姆把渐式决策和改革机制的这一黑箱定义为一种“共同调整”的过程，它能够使各决策者在简化自身决策的同时，通过实际行动而不是充分的事先规划，通过对各决策者意见的渐进性协调，达成最终决策。
无可厚非，渐进式改革在中国取得了很大的成就，对中国经济发展和改革成果的贡献是不容怀疑的。不过也付出了一定的代价，这种代价产生的一个重要原因就是，在改革中没有对具体问题进行细致的分析，任何领域的改革都采取渐进策略，几乎把渐进用到了泛滥的程度，比如去年启动的增殖税改革，本来增殖税本身的特征是无法把他按照地域、行业等来渐进的，因为这样就如同经济学分析把本来是不断变动的因素当作常量来进行建模、求导，并进行回归处理，最终的效果是失真。
    实际上，在实践中把本来难以分解解决的问题分解开来处理的并非少数。如目前个税改革，本来可以进行更为全面的覆盖改革范围，至于要控制其对财政的减税、减收问题，可以通过整体上的渐进改革来处理（当然整体性考虑与要求实行全国统一制定起征点不是一回事）；同样把适宜于分解解决的问题又捆绑在一起解决，如目前中国资本市场改革，解决股权分置与拯救券商结合在一起解决，使得改革者很难发现市场变化是由于股权分置改革所起的作用为住，还是券商在政府花钱买机制后切实提高了质量和水平。相反本来在资本市场中，股权分置应与资本市场的基础制度建设、监管水平的提高和市场信用建设等同步解决；然而在这方面管理层被券商的行业问题给挟持了。
    另外，个税改革在利益相关方的参与的程度和程序上并没有突破，部门立法的色彩还较为浓重，急需要出台一部《程序法》来规范。因此，我们对本次个税法改革只能保持谨慎的乐观。
    因此，改革指导和执行模式的选择需要分析成本和收益的。对于中国改革成功的渐进模式也需要平衡其成本和收益、公平和效率的关系；这是以人为本的科学发展观和构建和谐社会的题中之意。个税改革也一样，改革模式、改革思想和改革方略决定改革成效。