企业年金基金会计男际比较与未来发展趋势

　　《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》（以下简称IAS26）最早可追溯到1986年6月由国际会计准则理事会批准并于1987年1月公布的原准则。IAS26自1988年1月1日起生效，到1994年4月只是进行了简单地格式重编。

迄今为止，内容没有作实质性的变更。IAS26具有理论探讨意义的主要有两个问题：一是承诺退休福利计划的精算现值究竟是用现行工资水平，还是参与者达到退休年龄时的预计工资水平进行计算和报告；二是承诺退休福利计划的精算现值信息究竟以何种方式呈报。

　　中国财政部于2006年2月15日发布了39项会计准则（含基本准则），其中包括第10号准则——《企业年金基金准则》（以下简称“年金准则”）。对于我国会计准则体系而言，这是一项全新的准则。我国的年金准则在相当程度上借鉴了IAS26中的相关规定，但是两者之间仍然存在一定的差异。尤其是在设定受益计划上，因考虑到我国实际情况财政部并没有对其进行规范。然而，借鉴IAS26并不表示我国年金准则缺乏应有的个性.恰恰相反，笔者认为我国年金准则在一些方面甚至更具创新精神。我国准则的特性还体现在披露方面比IAS26更为详细，在会计处理上更具可操作性。

　　企业年金基金：国际准则与我国准则之比较

　　1.关于准则范围与基本定义

　　IAS26中的退休福利计划是指企业对雇员在其终止服务时或终止服务后，向其提供退休福利的安排(或按年支付或一次付清),该退休福利或雇主为此提供的金额,应在雇员退休之前,根据有关文件的条款或企业的惯例加以确定或估算。IAS26主要规范退休后福利计划的投资计价和财务报表列报。退休后福利计划分为设定提存计划与设定受益计划。设定提存计划是指根据基金的提存额及其投资收益确定退休福利支付金额的退休福利计划。设定受益计划是指通常以职工收入和(或)供职年限为基础，确定退休福利支付金额的退休福利计划。

　　IAS26第9款和第10款指明了两种特殊情况下准则适用的问题。第1种情况是指那些没有正式的协议为依据的退休福利计划，准则认为非正式的退休福利计划也适用于与正式退休福利计划的会计和报告基础。对这一做法的原因，准则解释道：虽然有些退休福利计划是非正式的，但由于雇主的既定惯例，已承担一定程度上的义务。 尽管有些退休福利计划允许雇主限制自己对计划的责任，然而，雇主若要留用雇员，往往很难取消退休福利计划。第2种情况是指除雇主外还有其他资助者的退休福利计划，IAS26也适用于这种福利计划财务报表的编制。

　　与国际准则提供的两种退休福利计划方案相比，我国退休福利计划中只有设定提存计划。2004年我国劳动和社会保障部以部长令的形式陆续发布《企业年金试行办法》（20号令）、《企业年金基金管理试行办法》（第23号令）和《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》（24号令）等法规,将企业年金确定为惟一的补充养老保险形式，且均为设定提存计划。由此可见，我国将准则的名称定为“企业年金”是与我国退休福利计划中只有设定提存计划这一实际情况相一致的。

　　在“受托人”涵义方面,IAS26与我国年金准则也存在差异。许多退休福利计划规定设立单独的基金，将提存金投入该基金，并从中支付退休福利。这类基金可以由单独的基金资产管理机构经营。在有的国家，这类基金资产管理机构被称为“受托人”。在IAS26的受托人概念中，不论是否构成信托关系，都可以称之为受托人，范围显然要宽泛许多。而我国的受托人概念必须是一种信托关系。我国财政部发布的《<企业会计准则第10号——企业年金基金>解释》（以下简称《解释》）中明确指出：企业和职工作为委托人将企业年金基金委托给受托人管理运作是一种信托行为。企业年金基金作为一种信托财产，必须存入企业年金专户。《解释》还明确了受托人、托管人、账户管理人等概念。按照规定，获得年金基金管理服务主体资格需要劳动和社会保障部认证。

　　2005年8月2日，劳动和社会保障部对受托人的首批认证情况为：法人受托机构为5家，包括华宝信托、中信信托、中诚信托、平安养老和太平养老；同时批准企业年金基金的投资管理人为包括海富通基金管理有限公司、华夏基金管理有限公司等在内的首批15家；批准企业年金基金的托管人首批为工商银行、交通银行等在内的6家；批准账户管理人首批为包括工商银行、交通银行在内的11家。

　　2.关于准则的会计处理

　　IAS26侧重于对财务报表列报的规范,很少规定设定提存计划的会计处理。IAS26规定退休后福利计划所持投资应以公允价值计价。如果是有价证券，公允价值就是市场价值。当对计划所持有的投资难以估计公允价值时，应说明不采用公允价值的理由。那些具有固定赎回价值的证券，可以按到期前固定回报率确定的最终赎回价值的金额列示。当难以估计计划所持有投资的公允价值时，例如在完全拥有一家企业时，应说明不采用公允价值的原因。对按市场价值或公允价值以外的金额列示的投资,一般还应揭示公允价值。基金营运所用的资产,应根据适用的国际会计准则进行核算。

　　与IAS26相比，我国年金准则对企业年金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范,同样要求以公允价值计量投资,并对公允价值的确定作了相应规范。我国年金准则规定：基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。在初始日进行投资时，以交易日支付的成交价款作为公允价值；估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额作为“投资公允价值变动”计入当期损益。公允价值的确定方法适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》：投资存在活跃市场，以市场报价作为公允价值；投资不存在活跃市场，采用估值技术确认公允价值。这与IAS26在原则上是一致的,也反映我国新会计准则与国际准则的趋同。

　　3.关于企业年金的财务报表列报

　　IAS26要求无论是设定收益计划还是设定提存计划的财务报表，都应当包括三方面内容：可用于福利的净资产变动表、重要会计政策的概述、对计划及其当期变动影响的说明。我国年金准则要求编制企业年金资产负债表、净资产变动表和附注,与IAS26的规定是一致的。鉴于企业年金是独立的会计主体,其报表格式及内容不同于企业报表,为了提高准则的可操作性,我国年金准则还在附录中规定了资产负债表和净资产变动表的格式（作为准则的附录）。

　　IAS26区分设定收益计划、设定提存计划对财务报表的内容分别作了要求。设定提存计划的报告目标是定期提供有关退休福利计划及其投资业绩的信息。在设定提存计划下，提供的财务报表应包括一份可用于福利的净资产的报表和一份有关注资政策的说明。通常提供的报表应当包含以下内容：一是本期重要活动、与计划相关的变动影响以及该计划成员、条款和状况的说明；二是报告本期交易、投资业绩和退休福利计划期末财务状况的报表；三是有关投资政策的说明。

　　IAS26对披露作了详细规范.例如,针对可用于福利的净资产表，IAS26要求应当披露资产的估价基础、超过可用于福利的净资产5％或超过某一类别或类型证券金额5％的单项投资的详细信息。我国年金准则第20条列示了附注中应披露的信息：企业年金计划的主要内容及重大变化；投资种类、金额及公允价值的确定方法；各类投资占投资总额的比例；可能使投资价值受到重大影响的其他事项。除此之外，在《解释》中又增加了应当披露的内容：(1)财务报表的编制基础，主要包括：会计年度、记账本位币、会计计量所运用的计量基础;(2)重要会计政策和会计估计变更及差错更正的说明;(3)重要报表项目的说明，包括：货币资金、买入返售证券、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资、其他资产、卖出回购证券款、支出受益人待遇、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、其他应付款等;(4)或有和承诺事项、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的说明;(5)风险管理，包括：风险管理政策、信用风险、流动风险、市场风险等。由此可见，我国年金准则所要求的披露规范不仅比IAS26更为详细和具体，且有创新之处，例如,规定附注中披露风险管理方面的信息，体现我国对年金基金运营风险和安全的重视。这也是我国准则考虑到报表相关利益者（尤其是年金基金委托方、相关参加年金的员工等信息使用者）需要的体现。

　　我国准则与IAS26的未来发展

　　1.关于年金准则在未来几年修订的趋势

　　在未来，随着我国年金的蓬勃发展会不会产生设定受益计划与设定提存计划并存的局面呢？

　　设定受益计划与设定提存计划的显著区别在于，前者的投资风险和物价变动风险等由企业承担，而后者由员工个人承担。设定提存计划事先确定每期的缴费金额或比例，职工对个人账户拥有投资决策权，并承担由此导致的投资风险。投资回报计入个人账户，退休金水平取决于职工退休时个人账户累计的缴费金额及其投资收益，因此退休金并不确定。这种设定提存计划下，个人能随时清楚地了解到自己退休金账户中金额的数量而不是像设定受益计划那样含糊不清，同时企业承担的风险相对较小,所以，设定提存计划成为各国年金计划采用的主流模式.美国的401（K）和香港特区的强积金计划都是设定提存计划。我国未来年金运作方式可能继续采用类似于设定提存计划的方式，因此年金准则在未来几年增加对设定受益计划规范的可能性不大。

　　我国年金准则除了存在对设定受益计划规范的问题外，还有一个是现行准则释》对相关问题阐述的不明确。一是资产负债表中报表编制单位如何添列的问题。按照《解释》规定：托管人向委托人和受托人提交的年度企业年金基金财务会计报告均须经会计师事务所审计。这样的规定是否意味着同一份年度财务报告要经两次审计？如果是两次审计过程，受托人向委托人提交财务报告的时间限制是每季度终了15日内和年度结束45日内,而托管人向受托人提交财务报告的时限是每季终了10日内和年度终了30日内,这样算来，如果托管人按照要求以最迟日期在第30日向受托人提交报告，那么受托人只剩下15天时间向委托人提交报告。在短短15天内再次经过审计是否仓促。或者准则的本意是同一张报告只经一次审计就足够了，而在《解释》中却没有明确说明。

　　2.IAS26未来的修订趋势

　　我国的年金准则可能将保持相对稳定，不过，IAS26却可能被改进。2006年7月，改组后的国际会计准则理事会（简称IASB）的议程中又增加了雇员退休福利方面的议题。这个议题也是 IASB 和FASB（美国财务会计委员会）达成的谅解备忘录计划之内的部分。这个具有路标意义的备忘录旨在指明IFRS和美国的 GAAP之间在2006至2008年之间趋同的方向与步骤。议题包括对退休福利计划会计所有方面进行基本的评论。未来4年里，将考虑设定提存和设定受益计划的概念、现金余额计划会计处理以及信息的表达与披露等方面的问题。目标是在2010年前发布一个能显著改进养老金会计的过渡性准则。但是，委员会同时指出：为了不影响其他方面的工作，该部分的议题将是非持续性的。由于FASB已经发起了对养老金会计的全面考察，IASB将对FASB的活动进行追踪。IASB还乐观地预见FASB同IASB的最终目标是一致的，那就是发布一个能够两者“趋同”的准则。

　　截至2006年11月，负责发布准则的解释公告的IASB下属机构——国际财务报告解释委员会（IFRIC）所列示的\不会被列入IFRIC议程的准则名单中就有IAS26。对于这样做的原因，IFRIC对外公布的解释指出,IAS26现存的论题并不具有优先考虑地位。之所以这样解释，是因为IFRIC认为IAS26存在的矛盾是外在的和形式上的。这种外在矛盾是指IAS26第9款和第8款对准则适用范围表述的不一致。IAS26第9款规定：有些退休福利计划还有除雇主以外的其他资助者，本准则也适用于这类退休福利计划的财务报表。也就是说准则试图涵盖各种类型的福利计划。然而，IAS26第8款将退休福利计划定义为：“主体在雇员退休时或退休后，向雇员提供退休福利的安排”,也就是说第8款定义的范围要小。IFRIC认为,虽然如此,但IAS26所要表达之意义却是清晰的，因此，只需在适当时间进行文字表述和编辑上的处理即可。

　　综合上述IASB和IFRIC的声明，我们可以得出这样的结论：长期来看，IAS26会变；短期来看，IAS26即使会变也是一种细枝末节的小修小补。

　　(作者单位:厦门大学会计系)