浅议美国会计准则与国际会计准则的协调

　　美国会计准则与国际会计准则的协调是目前各国会计准则国际化关注的焦点。本文概述了美国会计准则与国际会计准则的协调过程，分析了FASB积极推进与国际会计准则协调所采取的措施，为我国会计准则的国际协调提供了一些启示。

　　美国公认会计原则（US GAAP）和国际财务报告准则（IAS/IFRS）是目前国际上两套最具影响力的会计准则,二者能否彼此协调、整合为一套共同遵守的全球会计准则,关系到会计国际化的进一步发展以及全球资本市场的效率。本文将着重论述US GAAP与IAS/IFRS的协调过程以及FASB积极推进与国际会计准则协调所采取的措施。

　　美国会计准则与国际会计准则的协调过程

　　（一）安然事件前的协调

　　1973年6月，IASC在英国成立。尽管美国是IASC的发起国之一，但IASC的秘书长长期由英国人担任，“可以说，英国实际主导了IASC "(葛家澎、刘峰，2003)。所以美国并不认可国际会计准则，而认为FASB制定的财务会计准则是世界上最好的会计标准。作为世界上最大的资本市场之一，美国的财务会计准则拥有巨大的影响力。SEC要求，所有到美国证券市场上市融资的外国公司都必须按照美国的会计准则编制财务报告，而不是按照国际会计准则编制财务报告。“可以这么说，在相当长的时期内，美国与国际会计准则委员会一直处于‘对立’局面，美国对国际会计准则的态度是消极的”(冯淑萍,2001)。

　　20世纪80年代后，由于科技和通讯手段的进步，资本市场在全球范围内快速扩张。由于各国政府对各自资本市场控制的放松趋势，为了提高投资业绩，投资者对国外证券市场越来越有兴趣。“SEC认为美国会计和披露系统为财务报告设定了最少的准则，任何折中都将会减弱对美国投资者的保护而损害整个系统” (Sack et al. 1995)。任何想要到美国资本市场寻求机会的投资者都必须按照美国GAAP对其财务报表进行调整。“这种情况给非美国的投资者增加了附加的成本，一些投资者不愿意忍受这些附加成本”（Chois and Levich 1991）。“外国公司认为这个数字上的调整要求降低了其财务报表在自己国家的可信度”（Longsteth 1994）。于是很多非美国公司不得不放弃在美国资本市场寻求机会。“对国际差异的忽视正在强迫资本市场业务离开美国而转向伦敦、法兰克福、东京和其他任何地方”（Cochrance 1992）。

　　1988年，FASB以观察员身份加入了当时的IASC理事会。1991年，FASB发表了关于“开展国际活动的战略计划”，首次正式提出在美国会计准则与其他国家会计准则以及国际会计准则之间取得更大可比性的目标，并明确表示支持国际性会计准则的制定。

　　为了保持美国在世界资本市场上的领先地位和与世界资本市场的发展保持一致，美国学者开始重视美国GAAP的国际协调问题。如Cochrance和Longsteth在1992和1994年分别提出豁免世界级大公司的财务报表调整问题。“全球金融市场的快速发展强烈要求会计准则在国际上相一致。”（Volker 2001）1996年，美国国会要求SEC报告IASC的进展情况，并希望能够成功制定一套国际公认的会计准则,以供希望在美国上市的外国公司使用。但美国SEC主席阿瑟·列维特（Auther Levitt）于1997年在泛美发展银行发表的讲演中强调：“国际会计准则要获得普遍认可必须满足三个条件:(1)准则必须包括一套核心的会计文告，可以构成全面和公认的会计基础；(2)准则必须是高质量的，能够导致可比性和透明性以及提供充分的信息披露；(3)准则必须严格地加以解释和应用。” 这实际上是为国际会计准则在美国的推行设置障碍和寻求不采用国际会计准则的借口。 1998年12月，FASB发表了“国际会计准则的制定：未来展望” 的报告，再次重申建立高质量的国际性会计准则的重要性。

　　为了能在会计准则国际化的过程中取得主动权，并保护自身利益，美国“充分”利用自己强大的经济实力和科技领先地位，采取种种措施以保证国际会计准则能符合美国企业的利益。同时IASC清楚地认识到，由于美国的巨大影响力，无论从哪个方面，在国际会计准则的制订过程中不能缺少美国的支持。于是，1999年12月，在听取了各方面的意见后，IASC委员会通过了新的战略重组构想，并于2000年5月在全体成员大会上通过。“这个构想充分体现了美国的意志和影响” (葛家澎、刘峰，2003)。这标志着美国全面参与到国际会计准则制订的事务中，是美国全面入主IASC的开始。2001年4月，IASC成功改组为IASB，SEC主席阿瑟·列维特担任了提名委员会主席,美联储前主席Paul Volker担任了第一届受托人委员会主席。在14位IASB新理事会成员中，美国的代表占据了5位,这表明美国在改组后的IASB中已占据主导地位。

　　（二）安然事件后的协调

　　2000年，美国股市的牛市结束，随后华尔街会计丑闻暴露，美国公认会计准则备受质疑，美国开始重新审视GAAP的效率及缺陷。美国这一以“规则” 为基础的会计准则体系的缺陷在安然公司会计造假案中得到了较为充分的暴露，也引起了人们对回归原则导向的呼声高涨。“以规则而非原则为准则制定基础模式会延误准则指南发布的及时性；使准则缺乏灵活性、透明度和一致性：人们会仅为达到会计目的(而不是经济目的)进行会计技巧的设计。”（Harvey Pitt）所以说在某种程度上，安然事件促使FASB更迫切地加强与IASB的协调与合作。

　　2002年10月, FASB和IASB发布了一份谅解备忘录,承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比会计准则。这标志着他们朝会计准则趋同的正式承诺迈出了重要一步。FASB主席Robert H. Herz（2002）评论说：“FASB承诺制定世界范围内的高质量报告准则以支持全球资本市场的健康发展。通过与IASB在短期趋同项目——同时包括长期问题的合作，将大大提高成功的可能性。我们的协议为通过合作达到我们共同的目标提供了明确的方向。”

　　2003年7月美国SEC提交了题为《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的研究报告，虽然其中仍然标榜“现行美国准则是世界上最完善和最先进的会计准则”，但同时也十分强调“继续进行国际协调的努力，并认可了FASB与国际会计准则委员会的协调努力。”

　　2004年11月22日，FASB与IASB联合成立了一个业绩报告国际工作组，以便帮助双方完成业绩报告准则的合作项目，提高财务报表中的信息在评价企业财务业绩方面的有用性。

　　2006年2月27日，美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会发布了一项谅解备忘录，重申了双方制定高质量全球资本市场通用会计准则的目标。双方认为一套通用的高质量会计准则将能够提高财务报表的一致性、可比性和有效性，能够使全球市场减少摩擦而顺利运行。这是继2002年10月双方签订《诺沃克协议》后再次达成的协议。新协议包含了美国方面消除两套准则之间调节项目的“路线图”的主要内容，也反映了欧洲证券监管机构委员会所做的推动会计准则改进的工作。

　　美国FASB积极推进与国际会计准则协调的措施

　　在2002年10月签定《诺沃克协议》后，FASB积极推进与国际会计准则协调所采取的措施主要包括以下几个方面：

　　第一，与国际会计准则理事会从事合作项目。2002年10月，FASB和IASB开始开展联合项目。联合项目是指双方同意以平行的方式同时进行的那些难以在短期内趋同的项目。IASB和FASB在这些项目上共享人力资源，同时发布征求意见稿并协调其他应循程序，最终发布相似的准则。双方还成立联合议事日程委员会（Joint Agenda Committee），目的是协调讨论同一议题的日程表，每年集会两次。目前FASB同IASB的联合项目有：概念框架、收入确认、企业合并、财务业绩报告和租赁等。

　　在2004年4月召开的联合会议上，FASB同意考虑扩展现有联合项目的范围，包括FASB的负债和权益项目、债务清偿标准项目以及IASB的保险合同项目。另外，FASB在讨论了一些能够加入到联合项目中的潜在重要项目之后，同意在条件许可的情况下，将雇员福利、租赁和无形资产等三个项目加入到合作项目中。

　　2006年2月27日，FASB与IASB发布了一项谅解备忘录，重申了双方制定高质量全球资本市场通用会计准则的目标，并在制订谅解备忘录时预期：尽管他们的部分项目将在2007年底完成，但考虑到研究、商议、咨询和程序的因素，在2008年底前完成所有的联合项目是不现实的。FASB和IASB在联合项目上所付出的共同努力将有助于在美国注册、使用IFRS的非美国公司免于财务报告的调整。

　　第二，从事短期趋同项目。2002年10月， FASB和IASB签署了一份谅解备忘录，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比会计准则。为满足可比性要求，FASB和IASB一致同意实施短期趋同合作项目，目的在于消除US GAAP和IAS/IFRS之间各种个别差异。双方预计在2003年下半年发布征求意见稿，以处理部分或所有已确定的差异。

　　在2006年2月FASB与IASB发布的一份谅解备忘录中，FASB决定在2008年之前消除以下短期项目中的主要差异：公允价值选择、减值、所得税、投资性房地产、研发费用和期后事项。

　　现阶段正在进行的短期趋同项目，主要包括生产性资产交换、再次融资中的负债归类、存货成本、每股收益和会计变更与错误更正等项目。

　　第三，成为国际会计准则理事会联络国成员。FASB促进US GAAP与IAS/IFRS趋同日常工作的显著特征之一就是成为IASB的专职联络国成员。James J. Leisenring以前是FASB的成员，现在是国际会计准则理事会联络国成员。他的任务是促进信息更有利的交流以及加强FASB与IASB之间的协作。

　　第四，跟踪国际会计准则理事会项目的进展情况。FASB根据自己关注程度的不同，采取不同的措施及时跟踪IASB有关项目的进展情况。根据项目的关注程度而分别采取相应的策略：（1）对于那些对FASB而言不十分重要或是不十分关注的项目，FASB通过IASB联络国成员来及时获知该项目的进展情况；（2）对于那些目前未列入FASB议程、但对FASB而言是重要的国际会计准则委员会项目，则专门指派一名 FASB工作人员跟踪该项目的进展；（3）对于FASB议程上具有与IASB类似或重复的项目，FASB专门指派一个项目组来跟踪，包括仔细探讨IASB进行的所有考虑，并且及时在FASB中进行沟通。此举不仅能够了解IASB的发展方向，而且有助于FASB决定对该项目采取什么发展方向；（4）对于 FASB与IASB的联合项目，则需要在 FASB会议上共享研究资料并进行讨论。由此可见，在现实利益的驱动下，FASB采取了各项措施积极推进与国际会计准则的协调工作。值得一提的是，FASB首先对项目重要性程度有自己清晰的把握，进而根据不同的重要程度，采取不同的措施及时跟踪其进展情况。对不同的项目，战略和工作方式不同，投入的人力、精力不同，FASB介入的方式和程度也不同，但都有明确的界定。采用这种“有差别”的工作方式在一定程度上使FASB在开展会计准则国际协调的工作中更好地分配和利用资源。

　　第五，从事趋同研究项目。FASB工作人员正在从事关于趋同的一项研究工作，主要是探寻并辨别美国GAAP与国际财务报告准则之间的实质性差异，并且将这些差异根据相应的战略进行归类。项目范围涉及准则中的确认、计量、列报、披露等各个部分的差异。可见，FASB已经开始投入大量精力对美国GAAP与国际会计准则的差异进行十分全面而深入的研究。同时，在研究方式上，美国FASB在对差异分析的基础上根据不同的战略进行分类，因而可以做出相应的决策，从而确保研究工作与准则制定工作保持紧密的一致性。

　　第六，考虑 FASB议程与国际会计准则趋同的可能性。FASB不但十分关注国际会计准则的发展动态，而且对要纳入自己议程的项目，同样十分关注其国际趋同的可能性。FASB规定，所有需要正式纳入FASB议程的议题，必须首先评估与国际会计准则委员会（或其他准则制定机构）合作的可能性。在评估议题是否纳入议程时需要考虑的因素包括世界范围内准则趋同方案的可能性，与其他准则制定机构合作的机会，以及合作是否具备恰当而充分的资源。这样，美国FASB在自己的准则制定过程中，充分考虑了国际协调的前提因素，具有一定的前瞻性。

　　结论及启示

　　FASB已经切切实实地采取了一系列与国际会计准则趋同的措施，并且，在寻找和辨别美国会计准则与国际会计准则的实质性差异研究中，FASB已经把国际会计准则作为其准则国际协调的参照了。FASB为推进与国际会计准则的协调所做的努力加速了其会计准则的国际协调，有利于统一美国国内外公众公司使用的财务报告。另外，也使会计从业人员充分认识到采用US GAAP与IFRS编制的财务报告的相似性和差异性。通过FASB与IASB现阶段所做的努力，我们可以预计未来US GAAP与IFRS之间的差异将会减少到最小的限度，同时，也为我国进行会计准则国际协调提供了一些启示：（1）在同期或尽可能接近的时间与IASB开展同一准则项目，并积极进行沟通和对话，及时了解IASB的进展情况，对不同的项目分别采用不同的协调方式；（2）积极参与IASB的各项活动，谋求在IASB准则制定机构中占据一席之地，并力争国际会计准则包容中国的特殊情况，或给予例外处理，将我国会计纳入世界会计体系；（3）积极开展区域协调，加强与亚洲国家准则制定机构间的沟通和合作，扩大亚洲国家在国际会计准则制定中的影响，使国际会计准则更多地体现亚洲国家的情况和需求。

　　（作者供职于湘潭大学商学院）