CPA民事责任困扰应声而解

　　企业做假账，投资者受损失，注册会计师应不应该赔？自1996年“德阳验资诉讼”案以来，注册会计师的民事责任问题一直困扰着行业、司法机关和社会公众。日前，这一敏感问题终于有了突破性进展。最高法院发布了《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，该规定自2007年6月15日起施行。

　　既明确了责任，又界定了责任

　　如果注册会计师在执业过程中出现程序上的瑕疵，而且与利害关系人的损失有直接因果关系，那么利害关系人就可以向注册会计师索赔。中国注册会计师协会有关负责人说：“综合整个新的司法解释，可以说既明确了注册会计师的责任，又界定了注册会计师的责任。既是对行业的认可，又是对行业的挑战。”

　　新的司法解释中规定，注册会计师有举证责任倒置的义务，这就要求注册会计师在日常执业中需要按规定留存完整而规范的审计工作底稿。“你要证明自己尽到了职责，不应当赔偿，只有拿出证据来。”某大型会计师事务所合伙人认为，新的规定警醒行业应当更加规范地执业。

　　一位业内资深人士表示，近十年来，国内涉及注册会计师行业民事责任的案件有很多，至今悬而未决的案子也有一些。新的司法解释出台后，那些未审结的案例可能因此得以明确。

　　对既往司法解释的承继与整合

　　分析人士指出，在承继、整合和矫正既往司法解释基础上，新版的司法解释在以下几个方面做出了较新的规定：一是明确侵权责任产生的根本原因，二是明确利害关系人的范围，三是明确中国注册会计师执业准则和规则的法律地位，四是统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式，五是明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定，六是明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形，七是强调过失比例责任和责任顺位，八是认定会计师事务所过错责任的具体指引，九是完善不承担责任和减轻责任的事由，十是强调审判程序的重要性。

　　其中，维护公众投资者和相对人等利害关系人利益的保障措施主要包括：一是侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括注册会计师法第14条规定的会计报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务；二是明确利害关系人的范围；三是统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式，以减轻利害关系人的举证负担；四是规定会计师事务所承担连带责任的情形，即故意情形以及事务所和分支机构关系方面。

　　同时，该司法解释也充分考虑了保障注册会计师行业发展的措施，主要包括：一是明确中国注册会计师执业准则和规则的法律地位，为该司法解释的相关规定奠定基础；二是明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定，防止滥诉；三是认定过错责任的具体操作规则即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；四是完善不承担责任和减轻责任的事由，实现损失的公平分担。“其中的第四项相对以往是重大突破。”中注协有关负责人说。

　　“如果让其对所有第三人都承担赔偿责任，其责任显然远远超过其过错程度，责任认定明显不公平。”中注协有关负责人指出，会计师事务所对利害关系人的侵权民事责任归根结底是：如何在侵权行为法的基本框架下，考虑社会公共政策因素，综合运用民法公平原则，通过合理的制度规则安排，来公平地分配商业活动中的损失问题。其中，需要考量三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因。其二，事务所的执业过错问题。其三，利害关系人的过错问题。这三个重要因素也是本规定界定利害关系人的范围和相关规定的理论和政策基础。

　　该负责人表示，审计界所主张的“真实性”与法律界所主张的“真实性”在程序界面上是统一的，是一种需要程序和证据支持的相对的“真实性”而非客观的绝对“真实性”。不宜将“中国注册会计师执业准则”仅仅狭隘地理解为行业标准，而应尊重其权威性。

　　新规兼顾各方利益

　　“该司法解释立足于既要保障交易市场的健康发展和投资者合法权益，又要为注册会计师行业提供健康发展空间，从而使审判实践能够正确妥当地认定事务所的民事责任，应当说是兼顾了相关各方的利益。”中注协有关负责人表示，在该司法解释起草过程中，中注协受最高法院委托，先后组织召开了三次专题研讨会，并十余次提出书面意见，全力配合最高法院起草该司法解释的工作。

　　据了解，为了正确界定会计师事务所的民事责任，保障市场经济健康发展，保护社会公共利益和广大投资者的合法权益，以及促进注册会计师行业的健康发展，最高法院自2001年5月起正式立项起草有关会计师事务所民事侵权赔偿案件的司法解释。最高法院在原有相关司法解释的基础上，根据《民法通则》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《民事诉讼法》，结合审判实践经验以及民商法理论最新研究成果，经过6年多的调研、论证，于2007年6月11日正式发布该司法解释。最高法院还就该司法解释的发布配发了答记者问。

　　正确界定会计师事务所的民事责任

　　——最高人民法院有关负责人答记者问　　

　　问：最高法院曾经发布过以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》为代表的五个司法解释和司法解释性文件。最高法院制定这个司法解释时的现实考虑是什么？

　　答：随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。1996年4月4日我院曾以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》就出具虚假验资证明的事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任做出规定，从而使会计师事务所民事责任问题成为我国会计师行业发展的重要问题。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能。2004年，国务院将规范注册会计师的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。截至2003年，最高法院先后发布了五个关于事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件，为人民法院正确审理涉及事务所民事责任案件提供了重要法律适用依据。

　　但也应当看到，最高法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，事务所民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。因此，如何正确地界定会计师事务所的民事责任，对于保障市场经济健康发展，保护社会公共利益和广大投资者的合法权益，以及促进注册会计师行业的健康发展具有重要意义。为此，最高法院自2001年5月正式立项，由民二庭负责起草该司法解释。民二庭在原有相关司法解释的基础上，根据民法通则、注册会计师法、公司法、证券法、民事诉讼法，结合审判实践经验以及民商法理论最新研究成果，在广泛征求相关部门意见的基础上，起草了《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。

　　问：与以前的司法解释相比，本规定有哪些特点或新发展？

　　答：本规定根据法律规定的精神，在价值平衡方面立足于既要保障交易市场的健康发展和投资者合法权益,又要为会计师行业提供健康发展空间，从而使审判实践能够正确妥当地认定事务所的民事责任。为此，本规定在承继、整合和矫正既往司法解释基础上，在以下几个方面做出了较新的规定：（1）明确侵权责任产生的根本原因；（2）明确利害关系人的范围；（3）承认中国注册会计师执业准则的法律地位；（4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；（5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；（6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；（7）强调过失比例责任和责任顺位；（8）认定会计师事务所过错责任的具体指引；（9）完善不承担责任和减轻责任的事由；（10）强调审判程序的重要性。

　　其中，维护公众投资者和相对人等利害关系人利益的保障措施主要包括：（1）侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括注册会计师法第14条规定的会计报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务；（2）明确利害关系人的范围；（3）统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式，以减轻利害关系人的举证负担；（4）规定事务所承担连带责任的情形，即故意情形以及事务所和分支机构关系方面。保障会计师行业发展的措施有：（1）承认中国注册会计师执业准则的法律地位，为本司法解释的相关规定奠定基础；（2）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定，防止滥诉；（3）认定过错责任的具体操作规则即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；（4）完善不承担责任和减轻责任的事由，实现损失的公平分担。

　　问：“利害关系人”的范围界定，是一个关涉会计师事务所与公众投资者权益保护的重要问题。本规定立足于既要保障交易市场的健康发展和投资者合法权益,又要为会计师行业提供健康发展空间，那么本规定在利害关系人问题上是如何进行利益衡量的？

　　答：利害关系人的界定是本规定中非常重要的一个问题。《注册会计师法》第四十二条明确规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该法第二十一条亦出现“利害关系人”这一概念。该法所称的“利害关系人”，在会计师事务所民事责任理论上通常被称为“第三人”。尽管最高人民法院法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》和最高人民法院法释（1998）13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》都使用了“利害关系人”这个概念，但均未对这个重要概念进行界定。

　　如何对“利害关系人”（即第三人）进行妥当的界定，关涉本规定在认定会计师事务所民事责任方面的政策考量和分析基础，并与本规定其他条款密切相关。

　　关于利害关系人（即第三人）的范围问题，在学界存在较大分歧，争论焦点主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可预见第三人”两种学说。在本司法解释制订过程中，有观点主张，应当借鉴英美等国的立法，对“其他利害关系人”即第三者加以适当的规制。我们认为，客观地说，我国学界和实务界对会计师事务所的民事责任问题的研究并不充分，因此考察发达国家的相关理论和实践就显得非常重要。通过对西方发达国家会计师事务所民事责任的初步考察，我们可以发现：在过去40年间，普通法上关于事务所的责任范围是不断变化的。由最初的坚守合同相对性原则而拒不承认对第三人的民事赔偿责任，发展至需要对“已知第三人”承担责任，再发展至对任何“可以合理预见的第三人”承担责任，时至上世纪90年代，又重现回归“已知第三人”标准。究其原因，主要是因为会计师事务所的社会公共监督的“经济警察”功能及其侵权责任的特殊性所决定，并使会计师事务所民事责任问题演变成为法律逻辑与政策选择之间的考量问题。具体而言：

　　依照侵权行为法理论和法律逻辑，任何人应当就自己的过错给他人造成的损失承担责任，该责任并不以两者之间存在合同关系为前提。按照法律逻辑，会计师事务所对任何可能依赖或使用其审计意见的人都承担注意义务，也自然应对任何依赖其专业审计意见进行交易决策而遭受损失的第三人承担赔偿责任。但会计师事务所的不实报告又有别与一般的侵权行为，因为不实报告是一种信息，其具有传播范围的无限性，因信赖该信息并采取相关交易行动而导致损失的第三人可能不计其数，如果让其对所有第三人都承担赔偿责任，其责任显然远远超过其过错程度，责任认定明显不公平。会计师事务所民事责任的无限扩大，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行“详细审计”，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公众投资者。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值。应当看到，会计师事务所不是一般的中介机构，承担着为政府、金融机构、债权人和社会公众提供财经信息的制度功能。因此，上述两种结果都不是一个经济社会中政府和社会各界所期望。因此，通过侵权行为法逻辑和框架来判断事务所与第三人之间是否存在注意义务并施加责任的问题，本身存在一个公平问题。可以说，虽然侵权行为法通过“执业过失”来衔接会计师事务所与利害关系人，但其本质却是一个政策问题，并非一个纯粹的法律问题。

　　我们认为，会计师事务所的侵权责任问题的实质是侵权法律逻辑与公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡问题。采取“已知第三人标准”，在政策选择上意味着仅保护专业投资机构和经验丰富的商人，并可以防止因不可知的中小投资者的大量诉讼而导致司法成本激增，突显出政策选择方面对经济效率和司法效率的追求，但以在一定程度上牺牲“保护公众投资人的司法正义”为代价。若采取“可预见第三人标准”，则意味着以公众投资人的保护和会计师执业行为质量的改进为主要政策考量，但却忽视了第三人采取自我保护措施的差别以及第三人范围的扩大化导致的诉讼急剧增加的后果。因此，以公共政策观之，会计师事务所民事责任问题中始终贯穿着公平与效率之间的衡量。一方面是会计师执业的能力以及审计活动自身的局限性，另一方面是社会公众日益增长的需求和依赖，司法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然损失另外一方的利益，从而使会计师侵权民事责任问题似乎陷入了困境。为打破这种僵局，我们不应局限在现有的侵权行为法的框架下来解决会计师事务所民事责任的公平问题，会计师事务所的执业过失仅仅是其分析其承担侵权责任的起点，它并未揭示出会计师事务所因执业过失而承担法律责任这一问题的全貌；必须跳出“会计师事务所——利害关系人”以及“执业过失＝法律责任”的思维定式，对会计师事务所侵权责任的运作进行全盘的考量。

　　对会计师事务所侵权责任进行全盘考量的思路，必须遵循民法上的公平原则。会计师事务所对利害关系人的侵权法律责任问题，归根结底是一个如何公平分配商业活动中出现的资金损失问题。因此，损失的直接动因可能是利害关系人使用或信赖了会计师事务所出具的不实报告而进行了经济交易或商业决策，但损失的真正原因却是被审计单位内部存在的欺诈或经营失败，而会计师事务所的过错仅仅在于没有及时发现或披露出这些错弊。因此，会计师事务所的侵权责任案件通常都涉及到被审计单位的经营失败和会计师事务所的审计失败两个方面，从而在被审计单位、会计师事务所与遭受损失的利害关系人形成了一个三角法律关系。根据民法公平原则来分担损失，就是要在被审计单位——会计师事务所——利害关系人之间分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。在利害关系人无过错的前提下，根据民法公平原则，应当由被审计单位和会计师事务所根据各自的过错程度分别对利害关系人的损失承担责任，而非连带责任。因为除非会计师事务所与被审计单位恶意串通、共同作弊，否则会计师事务所仅应为自己的执业过失而向利害关系人承担赔偿责任；加之审计活动并不能保证全面消除利害关系人交易或经济决策的商业风险，故不应当要求会计师事务所充当商业决策或投资决策的担保人的角色，这也正是会计师事务所的责任绝非担保责任的理论依据之一。

　　有鉴于此，我们认为，会计师事务所对利害关系人的侵权民事责任归根结底是：如何在侵权行为法的基本框架下，考虑社会公共政策因素，综合运用民法公平原则，通过合理的制度规则安排，来公平地分配商业活动中的损失问题。其中，需要考量三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因。尽管在现实中，利害关系人的经济损失的直接动因是其依赖或使用了事务所的审计报告并做出相关的交易决策，但损失产生的真正原因是被审计单位内部存在的错弊或者欺诈或者经营失败。其二，事务所的执业过错问题。会计师事务所的过错在于其在进行审计活动时，没有及时发现或者披露这些错弊或欺诈或失败等问题。其三，利害关系人的过错问题。如果利害关系人明知或者在损失的造成方面存在重大过失，那么应当免除或者相应地减轻事务所的责任份额，也就是说，在界定会计师事物所责任时应当考量利害关系人是否善意无过失。这三个重要因素也是本规定界定利害关系人的范围和相关规定的理论和政策基础。

　　基于上述分析和考量，我们可以在确定第三人的范围以及会计师事务所的民事责任承担方面实现一种相对公平的解决途径：会计师事物所应当对所有合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位的责任；会计师事务所仅应当对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任。这样不仅可以合理的界定利害关系人，而且可以通过以过错程度为基础的比例责任以及相应的责任顺位来公平认定会计师事务所及相关当事人的责任问题。

　　问：如何认识审计报告的真实性问题？本规定为何将中国注册会计师执业准则这类行业规范纳入法律程序范畴？

　　答：自我院1995年56号法函发布以来，很多会计师事务所被列共同被告并承担民事责任。当时的司法实践显示，在各种有关会计师事务所作为被告的民事案件中，当会计师事务所已严格遵守了执业准则作出不承担责任的抗辩时，一些法官认为注册会计师执业准则只不过是一个行业组织制定的执业手册而已，既不能作为会计师事务所抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。

　　为此，审计界和法律界对审计报告真实性的认识产生较大分歧。审计界认为：所谓审计报告的“真实性”意味着对注册会计师执业准则的遵循，事务所对于被审验的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不绝对地担保经过审计的财务报表没有任何错误。法律界的早期意见认为：事务所的审计行为与信息使用人的利益密切相关，投资人决策的依据几乎都来源于经过事务所审计后所披露的财务信息，因此应首先考虑信息本身是否真实，而不是传递信息的程序是否被遵循。只要不实审计报告被利害关系人使用并造成损害，事务所就应承担民事责任。

　　我们认为，解决上述争论的关键在于：如何正确认识《中国注册会计师执业准则》的作用和地位。应当看到，我国自1980年恢复注册会计师制度以来，始终坚持将注册会计师行业纳入规范化、法制化的轨道。特别是自1994年我国开始制定中国注册会计师执业准则以来，财政部分别于1996年1月1日和1997年1月1日施行了两批独立审计准则，并于1998年印发了第三批独立审计准则。2006年2月15日，由中国注册会计师协会拟定、财政部批准发布的《中国注册会计师执业准则》48项，实现了与国际准则的趋同，对于提高会计师事务所的执业质量起到了重要促进作用。

　　首先，《注册会计师法》第三十五条规定：“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。”由此可见，我国中国注册会计师执业准则的法律渊源应属行政规章。同时，从《注册会计师法》第二十一条第一款关于“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第二款关于“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第三款关于“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，以及第四十二条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可以清晰地看出，《注册会计师法》已对注册会计师和会计师事务所的民事法律责任作出比较明确规定，即如果注册会计师由于“明知委托人……而不予指明”，则属于民法上过错责任原则中的“故意”，应承担《注册会计师法》第四十二条规定的责任；如果注册会计师“按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，则属于民法上过错责任原则中的“过失”，亦应承担《注册会计师法》第四十二条规定的责任。通过对《注册会计师法》上述相关规定的考察，我们可以看到，该法已对注册会计师及事务所在什么情况下承担法律责任作出了明确界定，其判定会计师事务所过错的依据就是中国注册会计师执业准则。

　　其次，之所以会产生“合理的保证责任”以及“注册会计师执业准则”，是因为审计成本与效益的存在。根据审计成本效益理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。被审计公司的股东（即审计合同的委托人）需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（即会计师事务所发现财务报表中的错弊而为股东挽回的损失）之间的关系。通常而言，审计工作越细，审计程序越严密，发现错弊的概率越大，委托人（即被审计公司股东）所要支付的审计费用即审计成本越高。但是，审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。因此，公司股东或者财务报告的其他使用人必须权衡委托会计师事务所进行审计的收益和成本。如果会计师事务所能够在既定的审计成本下发现重大错弊，对于股东而言无疑是利益最大化的选择，这就是会计师事务所只承担“合理的保证责任”的制度基础。考虑到审计成本效益的原则，委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计师查出所有的错弊，所以，允许会计师存在一定的审计失败，审计风险有其存在的合理性。将保证会计师事务所能够以最合理的成本将所有的重要错弊都审查出来而形成的一些特定程序和规则，就成为“注册会计师执业准则”。“注册会计师执业准则”既是会计界和审计界的职业准则或行业规则，也是股东委托人或其他公众委托人的利益要求。因此，“注册会计师执业准则”既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。

　　最后，由于审计风险在一定意义上无法避免，这也就决定了会计师出具的审计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。审计报告的相对真实性取决于：其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公平性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况，经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。就此意义而言，中国注册会计师执业准则就是以合理的审计成本来尽量地降低审计风险及其可能的损失的最为合理的程序和规则。

　　基于上述对“中国注册会计师执业准则”的认识，我们认为，在审计报告真实性的问题方面，其并非客观事实上的真实性而是法律事实上的真实性。就此意义而言，审计界所主张的“真实性”与法律界所主张的“真实性”在程序界面上是统一的，是一种需要程序和证据支持的相对的“真实性”而非客观的绝对“真实性”。所以，不宜将“注册会计师执业准则”仅仅狭隘地理解为行业标准，而应尊重其权威性。有鉴于此，在解决审计报告真实性问题上，法律界、审计界、全国人大法工委、国务院法制办等部门经过数次研讨和论证后达成了如下共识，亦即本规定所采取的司法态度：将“注册会计师执业准则”纳入法律程序范畴，并主要体现在本规定第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等均规定或涉及注册会计师执业准则。

　　问：为何本规定在会计师事务所民事责任认定方面统一适用过错推定原则？

　　答：最高法院法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》、法释（1997）10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》、法释（1998）13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》、法发（2002）21号《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》以及法释（2003）2号《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中关于会计师事务所侵权民事责任的归责原则方面皆遵循过错责任原则，但法释（2003）2号司法解释采用了过错推定原则，由此引发会计审计界和司法实务界对会计师事务所的审计行为性质的不同认识，并引发法律适用公平方面的争论：既然验资业务和证券业务都是《注册会计师法》第十四条所规定的法定审计业务，为何只对会计师事务所在证券业务中的过错认定采取过错推定原则，而对其在验资业务中的过错认定却采用一般的过错责任原则？

　　我们认为，对于会计师事务所审计活动中的过错认定，不应区分验资业务和证券业务，而应统一采用过错推定原则。主要出于以下几个考虑：

　　第一，“注册会计师执业准则”产生的基础是审计成本效益理论和社会公共政策选择，审计风险具有合理性和客观性，因此，“注册会计师执业准则”既是会计界和审计界的职业准则和生命线，也是股东委托人或其他公众委托人的利益最大化要求，更是人民法院查明法律事实的程序之一和认定会计师事务所执业过错的根据。目前会计界、审计界与民法学界已经达成共识：“注册会计师执业准则”应纳入法律程序范畴，只要会计师事务所严格遵循注册会计师执业准则并尽到必要的职业谨慎，仍未能揭示被审计事项中的个别错弊，即属于审计活动的固有风险，会计师事务所不应承担民事责任。

　　第二，既然会计师事务所的验资业务和证券业务都是《注册会计师法》第十四条所规定的法定审计业务，而且《中国注册会计师鉴证业务基本准则》明确规定，注册会计师执行执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务、出具相关报告，必须执行本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。会计师事务所和注册会计师在执行《注册会计师法》第十四条所规定的审计业务时，必须遵照执行。遵守并保持必要的职业谨慎，即可免责，否则承担责任。因此，对于会计师事务所在执行法定审计业务中的过错认定问题，不应区分验资业务和证券业务，应统一采用过错推定原则。

　　第三，无论是验资业务还是证券业务，独立审计都是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明事务所是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而事务所又对工作底稿实行保密原则，利害关系人要主张事务所有过失，将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得；二是即使取得审计工作底稿，基于专业的限制，也无法证明被告主观是否有过失。如单纯适用一般过错责任原则，将会使利害关系人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。这不仅因为利害关系人难以证明会计师事务所在出具不实审计报告中存在过错，而且由于会计师可以各种理由证明其出具审计报告已严格遵循相关执业规则，从而可以免于承担责任，这显然不利于保护利害关系人的利益。因此，如果严格拘泥于一般过错原则，则受害人实际上难以行使诉权，不利于保护中小投资人的利益，也不利于维护资本市场秩序。所以，美国、日本和我国台湾地区“证券交易法”均采用过错推定原则。

　　第四，采取过错推定原则有利于维护会计师行业的健康发展。注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保。而信息公开的义务人是被审计单位而非会计师事务所，因此，会计师事务所对审计对象合法性和公允性的确信，要受制于被审计单位事前或事后的其他行为。例如，会计师事务所要根据被审计单位提供的会计凭证等制作审计报告，而且信息公开文件的内容往往是数个信息公开担保人共同判断和决定的结果。如发起人或董事，具有法定资产评估资格的评估机构、律师事务所等，而不是由其单独决定有关信息公开事宜。有鉴于此，如果法律一方面强制会计师事务所对利害关系人承担责任，另一方面在归责于会计师事务所时，又不考虑会计师事务所执行审计时主观是否有过错，这无异于让会计师事务所对利害关系人承担无过错责任。

　　第五，虽然西方发达国家大多在证券诉讼中采取过错推定原则，而对非证券领域仍采一般的过错责任原则，但应当看到这些国家在非证券责任诉讼中的原告即利害关系人通常都有自己的专业会计师提供专业帮助，尤其是这些国家大多在民事诉讼程序中建立了证据开示制度，从而为利害关系人获得会计师执业活动过程的记录提供了极大的便利。但在我国目前的民事诉讼程序中，虽然最高人民法于2001年颁布了《最高人民法院关于民事诉讼的若干规定》，并首次以司法解释的形式确立了庭前证据交换制度，但该司法解释并未对交换证据的具体程序、方法，以及不进行交换所应承担的责任方面做出具体的规定，因此并非真正意义上的证据开示。

　　第六，无论是《公司法》第二百零八条还是《证券法》第一百七十三条，都规定有“能够证明自己没有过错的除外”的但书条款，尤其是《公司法》第二百零八条并未明确将会计师事务所等承担资产评估、验资或者验证的机构之执业行为界定在证券市场中，因此更没有理由不统一采取过错推定原则。

　　总之，本司法解释在利害关系人起诉条件、比例责任承担、责任最高限额等方面都做出了相应的规定，应当可以有效地防止因滥诉而导致会计师事务所责任的畸轻畸重。

　　问：本规定将会计师事务所侵权民事责任定位为什么性质的责任？

　　答：本规定根据民法公平原则，在被审计单位（财务信息提供者）——会计师事务所（财务信息审核人）——利害关系人（财务信息使用人）之间分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。因此，本规定严格区分会计责任和审计责任。其中，企业的会计信息是企业管理者的经营决策、潜在投资者的投资决策、债权人的贷款审核及其他会计信息使用者决策的重要依据。但在当今我国经济生活中，会计信息失真已成为一大社会问题。少数上市公司为了圈钱、国有企业为了完成上级主管部门的经济指标、外商投资企业和私营企业为了偷逃税款、转移利润，都在不同程度地编制虚假财务会计报告，提供不实会计信息；由于市场竞争秩序不规范，个别注册会计师和会计师事务所出于自身的经济利益、或屈从于政府部门、企业的压力，未能保持应有的谨慎、遵循职业操守和恪守执业准则、规则，出具不实的审计报告。

　　企业的经营管理人受所有人委托承担着会计核算和管理方面的职能，包括健全企业内部控制制度，提供真实的、公允的会计信息，对受托资产经营管理的保值增值。若被审计单位经营管理人未能保证会计资料的真实、完整而提供虚假会计资料，则被审计单位承担的是会计责任，会计责任直接导致企业的经营失败。而为被审计单位提供审计服务的会计师事务所，其在审计过程中要依据审计准则和执业判断来对被审计单位的财务信息做出审计判断，该审计判断是基于会计判断之上的再判断。若会计师事务所未能通过审计过程发现和披露企业会计资料中存在的错误、舞弊和企业经营风险的，则应对其所作的评价和鉴证即其出具的审计报告负责，其所承担的是审计责任。

　　应当认识到，会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。前者是被审计单位的会计责任，后者是会计师事务所的审计责任。在被审计单位提供虚假会计资料的情形下，会计师事务所的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任；同样，会计师事务所因未能尽到应有的职业谨慎，没有依据注册会计师执业准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，则必须承担相应的审计责任，会计师事务所不能借口会计报表是由被审计单位提供而不承担侵权赔偿责任。

　　本规定对会计师事务所侵权责任的定性即是审计责任，而非会计责任。在审理会计师事务所侵权民事纠纷案件的实践中，人民法院应当注意正确区分被审计单位的会计责任和会计师事务所的审计责任，避免出现混淆两种责任的现象，应在明确各自会计责任和审计责任的基础上，公平判定各方当事人所应承担的民事责任。