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本报记者 王海平 江苏报道
避税与反避税，博弈永远存在，其政策平衡度也是一宗世界性难题。《人民日报》10月13日引用多起案例称，很多跨国企业将利润转移到海外，侵蚀我国税基，造成税收流失。文章称要通过“反避税工作”，留下跨国企业合理的利润与税收。
21世纪经济报道记者从税务系统获悉，报道涉及的一个较大案例，系2013年末位于苏州工业园区的某韩国跨国集团“双边预约定价案”，韩方最终认可其在苏州市投资的公司毛利率由26%提高至45%，同时追溯以往年度补税3.17亿元，并加收利息4045万元。此案创下江苏省单案补税最高纪录，而未来还将增加税款近6000万元/年。
21世纪经济报道记者获悉，江苏省国税局于2014年成立了“反避税调查专职机构”，负责全省反避税调查和预约定价管理，加大在转让定价调查、受控外国公司、资本弱化、关联劳务、利用无形资产或金融工具转移利润、一般反避税等领域的管理力度。
江苏国税系统的一位人士对21世纪经济报道记者说，“近年这方面工作量明显增加，对已有实践的经验和教训进行的内部交流也更加频繁”。
上述人士对此进一步解释，由于牵涉到跨国企业母公司所在的国家和地区，“带有国际合作和外交性，因此诸多信息对外披露上国家有一些要求”，并且，地方政府为加强招商引资工作，对反避税积极性并不高。其引用国家税务部门的要求说，“反避税业务是一项的国际性突出，工作专业性强，技术难度大，政策把握要求高的工作。”
江苏省国税局有关负责人回复21世纪经济报道，其已经明确对13种企业行为高度关注，并提示跨国企业要注意四个匹配，即市场贡献与集团全球利润分配匹配，企业功能承担与利润回报匹配，中国政府的投入、配套、成本节约与企业的利润回报匹配，跨国公司社会形象与税收贡献匹配。
税务部门数据显示，2013年“反避税”工作共追缴约480亿元税收，增长明显。截至2011年，中国外资企业税收收入已达到8000亿以上，涉外税收收入已近2万亿元。
关注“长期亏损”
21世纪经济报道记者获悉，2014年7月，无锡国税系统就完成了针对某日本企业的反避税调查，日企补缴约500万元的税款和利息。
这家在上个世纪九十年代初就设立的企业，原材料和零部件均由境外关联公司供应，其产成品也销售给境外关联公司，长期以来处于亏损或微利状态。
“属于按照关联方订单从事加工制造，根据《特别纳税调整实施办法》规定，不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失，应保持一定的利润率。”一位相关国税系统人士介绍。
国税部门参照同地区可比企业和产品价格，分析测算核定了企业的利润水平，日企最终同意了调整方案。
21世纪经济报道记者与苏南等地的外资企业交流时发现，一些外资企业“已在主动遵守国际税务规则，该缴纳的一定缴纳”，但“不仅量稀少”，关键是，维持其公司运作的资金却来自“向母公司借的钱”，其财务成本维持在15%左右。
熟悉财务的人士对此解释，这就是一种隐性融资方法，主要指通过预收、延付或应付不付等方式实现资金实际意义上的跨境流动，形成与关联公司的隐性债务，造成企业非正常的利息支出，并通过调节支付时间获得人民币升值的收益。
这种情况近十年已有所减少。国税系统人士介绍，以外资最为发达的地级市苏州为例，2000年前后，苏州外商投资企业的亏损面为70%，到2006年亏损面下降到44.7%。而在差不多同一时间段，中国外资亏损面约55%。
“很多外资企业投资量大、规模大，但利润和实际上缴的税收不匹配，关键是，不管市场好坏，多年来一直很少”，常州市国税系统的一位人士对21世纪经济报道记者说。
“利”“费”转化争议
“转化”是跨国公司采用较多手段之一，主要通过贸易类型、劳务性质和合同内容进行，从而实现利润转移达到少缴税款。
其中，佣金项目在实践中特别突出。通过这一方式，可以减少或取消预提所得税的支付，将需要征收预提所得税的项目转化为不予征税或征收率较低的劳务项目。这是因为，非贸易交易中发生的境外劳务不予征税，发生的境内劳务按照核定利润率或协定待遇征税，实际征收率均低于预提所得税税率。
或者，境外母公司将派遣员工到境内子公司任职的方式转化为应子公司要求任职的雇员方式，由子公司当“雇主”，但实质上外派人员接受的是母公司的指令，从而合理合法地将外籍个人的超高额工资完全转嫁给子公司，减少了境内公司的利润，也变相减少了母公司的费用。
常州国税系统的一位人士告诉21世纪经济报道记者，某常州外资公司同时与国外集团母公司、上海总部和苏州销售公司签订了服务协议，表面上看，这三份框架性协议内容各不相同，但实际上都被集团母公司的大协议所覆盖，这就让常州公司的同一个项目支出要分交三次，使得支出费用大幅增长，造成企业多年亏损。
在苏州、无锡等地的高新技术开发区采访时，也有管委会人士对21世纪经济报道记者表示，转型升级下强调外资公司加强境内研发，但实践中一些跨国企业以“委托开发费”的形式，让子公司承担共同开发方的义务，但却不让其享有相关权益，同时要求境内企业以技术使用方的身份支付特许权使用费。
也就是说，部分跨国公司一方面通过关联销售关键部件、派遣技术人员等方式“帮助”境内企业生产高新技术产品，使其享受高新企业税收优惠，但另一方面却又向其重复收取特许权使用费。此趋势近些年越发明显。
另一方式是“隐形”，即在关联交易中增加非关联的中间环节，或者将不合理的关联交易隐蔽化。
比如，从成本考虑，母公司会将合同拆分，要求境内子公司与第三方签订单项合同，但交易价格由母公司控制，实质上是子公司销售给母公司，再由母公司把设备整合，统一销售给第三方，交易本质属于关联销售。
也就是说，存在的关联交易，用境内企业向关联方收取的收入来抵消应向关联方支付的费用，使得境内企业及关联方均逃避了在中国的纳税义务。这不仅减少了境内公司所在的增值税，而关联企业也减少了在当地的营业税和企业所得税。
国税系统的人士表示，实践中一些关闭的外资公司较为麻烦。在华制造企业关闭后，功能剥离的补偿客体将不存在，既避免了功能补偿，又可能逃避相关转让定价调查。
权益转让难辨
21世纪经济报道记者获悉，跨国公司控制产业重组决策，造成子公司收益与功能风险不匹配，是当下避税的最合理办法之一。
上述国税系统人士提供的资料显示，某外资苏州公司2008-2009年亏损，2010年实现微利，但销售规模却在不断扩大。调查发现，2010年其所属集团将北京公司的一条生产线转移至苏州公司，由于新生产线转移需要适应和调整，导致企业在较长时间内生产成本增加，利润异常低下，而集团产业重组带来的损失全部由苏州公司承担。
非居民企业股权转让同时是重点和难点。“在信息、政策和征管上，都有存在一些薄弱之处”，一位国税系统的人士说。
比如，部分非居民企业在劳务发生地作业的只有实际操作人员，并不设立专门的财务机构和财务人员，更谈不上设置财务会计账簿或是提供财务数据，导致税务机关无法准确核实其收入、成本和费用情况。
而非居民企业派员来华为境内企业提供咨询、设计、监理等无形劳务，往往只需要几台手提电脑，并不需要传统意义上的办公场所，再加上部分工程项目选择境外结算劳务报酬，税务则很难监控和统计其实际的经营活动。
在信息上，如果被转让股权的企业有意不办理税务变更登记或不需办理税务变更登记（指被间接转让股权的企业）的，国税部门则无法直接取得交易方面的信息。
“2008-2011年的213次非居民企业股权转让中企业提供的合同，只有4份合同股权交易是溢价转让，其他全部是低价、平价或零价格转让。”无锡国税系统的一位人士说，这就造成了大量的税源流失。
核心问题在于如何确定股权转让价格的方法，而公允价值的确定是非居民企业股权转让关联交易税款征收的关键，也就是如何对资产进行评估。
虽然《特别纳税调整实施办法》规定，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，但《企业重组业务企业所得税管理办法》又规定，企业向税务机关提供的备查资料包括合同或协议；股权、资产公允价值的合法证据。
“对于采用哪种方法进行资产评估，是否要求企业提供资产评估报告，是否认可评估机构出具的评估报告，税企之间、不同税务机关之间还有不同的认识。”
此外，还存在“假外资企业”股权转让的税务问题。诸多假外资企业是是国内单位和个人在税收利益或地方政府招商引资等因素驱动下，利用境外的客户、中介机构、亲属朋友等关系，通过各种渠道将国内资金从形式上变成外方资金在境内投资创办的外商投资企业。
目前，外商企业税收优惠政策取消，这些企业由于上市需要或规避持有股权风险而发生股权转让，合同上是平价或低价甚至零价格，而实际交易没有资金交割。
因此，“追缴企业享受的优惠税款，在工商、商务局没有否定外商企业的身份，依据是否充分？第二，在没有实质性股权转让交易的情况下，按公允价格补交预提所得税，是否违背了税收实质重于形式原则都值得探讨。”
21世纪经济报道记者采访中获悉，在国际避税港设立的离岸公司是江苏外资来源的主要地区。
其中，中国香港占40%左右，英属维尔京群岛约10%，开曼等其他避税港约占7%，而这些资金的利润率偏低、亏损面偏高是最大的特点。
研究人士向21世纪经济报道记者透露，事实上来自上述地方的资金情况较为复杂，其中相当一部分资金有浓厚的中资背景，更多的内资借助外资方式进入。
比如，地方政府迫于招商引资的压力，就很难严格执行限外政策，投资资金的进入和办理手续简便。相对于其他方式而言，外资通过外商直接投资的方式流入中国安全又便捷。
“只需要办理清算就可撤资，至于投资利润是如何取得的，并不在审查范围之内，比如外资不进入实体，变相进行证券和房地产投资并无实质性障碍。”一位地方政府人士透露，某农业大县批准了注册资本约5000万美元的外资项目，但实际到位资金只有3000万美元，涉及到多个国家和地区的外商，但资金全部来自香港地区。
“最大的特点是"投资人与缴款人不一致"，到位资金以农业开发购买土地为名结汇后，全部不知去向，随着主要领导的更替，也就不了了之。”
江苏省内研究人士分析称，从近几年的外资企业的平均利润率看，全国、全省和来自国际避税港的是一个比一个低。
比如，一则“十一五”期间的专业文章介绍，来自国际避税地（主要包括英属维尔京群岛、美属维尔京群岛、西萨摩亚、开曼群岛、香港、巴哈马等10个国家或地区以及新出现的圣基茨和尼维斯、马绍尔群岛等）投资在江苏的企业平均利润率只有7%左右，这使得诸多内资通过虚化投资身份利用避税地进行避税。其中，从跨国关联交易户数和金额看，国际避税港投资企业进行跨国关联交易的户数约占江苏全部跨国关联交易户数的30%，但关联交易额却占到40%。
在上述的种种活动中，“走出去”的企业则利用避税地倒置收购转移投资方居民身份，实现避税。
21世纪经济报道记者获悉，南京某公司筹划在香港上市，首先将某一位主要股东变更为外籍，然后在英属维尔京设立投资公司，再在开曼、英属维尔京、香港等地设立多层公司架构，最后以在开曼设立的控股公司为上市主体，进行返程投资，从而实现集团和股东整体税负最小化，甚至出现有些大额收入全球不征税的现象。
国税系统人士进一步介绍，苏州某公司自2008年以来大幅下降的毛利率与其快速增长的销售不成比例。调查发现，苏州公司承担全部生产功能，上海公司仅负责销售，而两企业之间的毛利分配比例与其承担的职能并不匹配。
因地区的差异，上海公司有税率优惠，出于集团税收筹划需要，苏州公司刻意选择将利润转移到上海公司。目前“走出去”企业也在通过此种方式避税。
不仅如此，“走出去”企业通常会在避税地设立特殊目的实体，达到融资或投资的目的，这类似于壳公司，当需要资金时，只能依靠境内实际控制方，这也促成境内实体通过各种途径实现资金往境外转移的必然性。
国税人士通过对部分国内房地产企业境外投资行为调查发现，房地产企业利用多种金融工具多途径实现境外关联公司融资目的时，不但利用各国税制差异从整体上实现税负最低，同时也实现了列支利息或手续费来侵蚀国内所得税税基、变相提前分配利润的事实。
境内子公司向境外母公司借款维持运营已是常见现象，国税系统人士对21世纪经济报道记者表示，某外资企业在2011年设立工厂，但同时向境外公司借入同等额度1300万元债务。
国税部门从债务资金来源发现，其香港控股公司从上层股东英属维尔京公司转借而来，但该境内企业经营状况较好，因此其借款动机值得质疑，因此就怀疑母公司向中国境内所有子公司合计借出约20亿元是否具有合理商业目的。
以利润6%计算，其全国子公司每年需向境外支付1.2亿利息，按25%税率计算扣除7%预提税，中国每年流失所得税约2160万元。
“根据行业特性有效辨识融资的必要性，对高风险交易进行重新定性，以免跨国公司利用政策边界形成隐性资本弱化，"合法合规"地侵蚀中国税基、转移利润。”
“着手关联交易申报”
事实上，“合理合法避税”客观存在的现实，而追缴税款个案普遍指导意义不大，一旦与外资企业进入到实际谈判，就必须要有充分的证据。另一个压力是，国税反避税工作往往要面对全球知名事务所。
就中国逐渐加强外资在华企业的涉税追缴，一位曾在安永任职、受雇于苏州工业园区某外企的财务部负责人则对21世纪经济报道记者“礼貌”地“抱怨”：“为什么同一家外资机构在不同地区往往出现一个不予征税、一个被征税的情形？”
“我们出台了国际税收遵从管理规划，在公开透明的基础上，一并提醒所有的纳税人重视”，江苏省国税局一位官员对21世纪经济报道记者表示，“我们会高度重视中国企业在全球企业集团中的利润占比。”
这对跨国企业以及“走出去”企业的运营模式、税收筹划和纳税遵从都将产生挑战。
当地反避税工作提出几点具体意见。首先，跨国企业要充分考虑市场在价值创造中的作用。
比如，对于在中国拥有重要市场份额的跨国公司，应当在集团价值链利润分配中加入市场因素，更希望企业充分考虑到中国作为新兴经济体巨大的市场和旺盛的需求带来的特殊性，在利润分配中相应体现这一“特殊性”。
其次，征税权必须与经济活动的实质相一致。
上述国税局人士表示，虽然不能限制企业通过设立壳公司或没有经济实质的实体（人为将应税所得与产生应税所得的经营活动相分离以规避），但税务系统将充分运用现行税法关于实际管理机构所在地、一般反避税等规定以及避税港情报交换等手段，对境外注册但实际管理机构在中国的企业行使居民管辖权，对没有经济实质的壳公司予以穿透。
“当前中国已对外签定了99个税收协定（安排），并与9个避税港和离岸金融中心签署了情报交换协定，在国际反避税联合中心派驻专人开展工作， 2013年又正式加入《多边税收征管互助公约》。”
第三，企业经济活动与纳税申报要一致。
比如，对接单制造为主、没有特殊无形资产的跨国集团而言，当其在华子公司的工人、工资、固定资产在全球集团中占有重要比例时，该子公司的利润分配要与这一比例相适应、相同步、相匹配，不能再按简单加工商的定位对应低水平利润；并且，剥离相关职能至境外的要考虑做相应的补偿支付。
上述国税人士同时强调，跨国企业必须增加转让定价文档的透明度、重新审视来源地征税权，而国税系统将高度关注安全港规则在转让定价中的运用，以及企业应加强税务治理和内部控制等。
外资大省江苏的国税系统称将对13种行为高度关注，如，搭建离岸架构，规避税收管辖权；利用跨境投融资侵蚀税基；无偿向境外输出无形资产，侵蚀境内企业利润；境外投资企业不申报、少申报境外所得；职能定位、经济实质与利润水平不相匹配；以关联对外支付费用转移利润；通过抵消交易，降低企业集团整体税负；以不合理价格收购境外关联企业转移利润；提供关联研发服务，未体现相应收益或回报；承担“隐性”成本使集团受益，而未得到相应补偿；设立避税地壳公司或离岸账户进行避税交易；利用筹建期获取资本性收益不申报；以及通过三方合同规避非居民纳税义务等。
国税系统人士对21世纪经济报道记者表示，目前重点将从关联交易申报入手，根据国税总局“管理、服务、调查”三位一体的要求，建立一体化管理机制，以及充分利用国际征管协作手段，强化跨境税源监管，保持并加强与会计等中介部门的沟通。“因为中国的很多外资企业没有决策权、定价权等，在国税总局的指导下，近几年我们引入高层沟通机制，解决信息不对称问题，即保持与外资在华子公司的母公司高层进行沟通。”
目前，针对某境外地区，江苏省国税局将以约2000户同期资料企业为对象，从企业公司治理和风险内控入手，对这些企业关联交易的风险进行评级，实施分类管理，每年将对1/4-1/3的企业进行关联交易的内控测试，依测试结果动态调整企业风险级别。
以江苏而言，2013年外资企业减免税123亿元，同降17%，占减免税总额的34.1%，下降9.4个百分点；内资企业减免税231.1亿元，同增22.9%，占减免税总额的63.9%，同比提高8.8个百分点。内资企业减免税份额自2012年以来连续两年高于外资企业。
作者：王海平
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