许善达：财政转移不能替代税收与税源一致性原则

　　对于税收与税源背离问题的解决，《暂行办法》的出台是突破性的。它意味着立法机关（全国人大）和国务院及财政部、国家税务总局在方向上认同了税收与税源一致性的原则

　　1月15日，财政部、国家税务总局、中国人民银行联合发布了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（下称《暂行办法》），是中国解决“税收转移问题”的里程碑式标志，在制度建设上实现了区域税收转移问题的突破。

　　《暂行办法》明确指出，该办法是为了保证《中华人民共和国企业所得税法》的顺利实施，妥善处理地区间利益分配关系，做好跨省市总分机构企业所得税收入的征缴和分配管理工作而制定。其基本方法，是跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，25％按一定比例在各地间进行分配。

　　在三峡电站增值税税收分配等个案问题解决的情况下，国家又从制度层面推进了企业所得税在区域之间的分配问题。中国税收与税源的背离问题的解决，正在得到切实的推进。就此问题，本报专访了国家税务总局原副局长、“税收与税源问题研究课题组”主持人许善达。

　　税收与税源背离问题

　　解决的制度性突破

　　《第一财经日报》：今年1月出台的《暂行办法》在所得税税收与税源背离问题的解决上将发挥怎样的作用？《暂行办法》对整个税收与税源背离问题的解决将起到怎样的作用？

　　许善达：2007年3月十届全国人大五次会议通过了企业所得税法，并于今年1月1日实施。全国人大在审议企业所得税法的过程中，听取了许多地方人大的意见。许多地方人大提出，法人所得税制下的汇总纳税、合并纳税及其税收分配问题必然会给部分地区带来税收转移问题，影响税源移出地的财政收入。全国人大要求国务院及财政部、国家税务总局研究和解决这一问题。经国务院批准，由财政部、国家税务总局、中国人民银行1月15日发布的文件标志着这个问题的解决已经率先在企业所得税上取得了制度上的突破。

　　对于税收与税源背离问题的解决，应该说《暂行办法》的出台是突破性的。首先，它意味着立法机关（全国人大）和国务院及财政部、国家税务总局在方向上认同了税收与税源一致性的原则。

　　其次，在税收法律体系中已经正式写入解决税收与税源背离问题的条款，而不是像过去在实践中仅就个别案例采用个别解决的办法。不过由于种种原因，解决得不够彻底：一是一致性原则在金融、能源等许多所得税额较大的企业范围内不适用；二是适用的企业范围内也只有一半的所得税实行了一致性原则。当然，中国税制不完善、不健全之处甚多，冰冻三尺并非一日之寒，能够在企业所得税立法过程中获得这一原则性突破已经是很不容易了。

　　我相信，税收与税源一致性原则既然在企业所得税制中适用，在其他税种上也应该适用。在各个税种（包括企业所得税）今后的立法过程中税收与税源一致性的原则一定会提到议事日程上来，也一定会得到各级立法机关的认同并写入新的各个税法中去。在整体税制的立法中树立并坚持税收与税源一致性原则，并解决现行税制中严重的税收与税源背离问题，也同样需要我们在理论和实践上进一步付出艰苦的努力。

　　五类税收与税源背离的情况

　　《第一财经日报》：我们先来谈一下什么是税收与税源问题的背离，您能不能举个实例来描述这种背离。

　　许善达：这种例子有很多，我举两个，一是个案，一是一个区域的总体情况。

　　个案以西气东输为例。新疆的天然气输送到上海，几千公里的运输量所形成的营业税源是分布在沿途十几个省区的，但按照现行规定，所有营业税都在企业注册地上海缴纳。除新疆从上海获得一部分非制度性补偿外，其他沿途各省区和居民虽然已经并将继续为西气东输工程提供资源，比如相关的移民、占地、治安等，但在当地形成的税源并没有实现为当地的税收。如果现行制度不改，这些省区将永远拿不到他们应得的这部分税收收入。

　　另外从一个整体区域来看。2006年陕西省国家税务局就总机构、分支机构税收问题选取了能源、铁路、邮政、金融等12个行业进行调研和测算，发现从2001年至2005年期间，仅内资企业所得税一项就分别从陕西省转移出10.38亿元、12.79亿元、15.18亿元、26.02亿元和36.69亿元，移出数额逐年增加，5年合计移出101.06亿元，平均每年移出20.21亿元。对陕西这样一个西部省的省委书记和省长来说，手中有这一百亿，能为本省居民提供多少公共服务？

　　另外，从陕西计算的这5年来看，最为突出的表现在能源和金融两个行业的税收转移，能源行业移出42.59亿元，金融行业移出55.26亿元，两行业合计为97.85亿元，占12个行业横向税收移出总额的96.82％。

　　《第一财经日报》：具体例子让我们一目了然，从分类上来讲，什么样的情况会产生这种背离？

　　许善达：税收与税源背离的现象很多，具体可归为五类。从这五类入手比较容易摸清实际情况。

　　第一是跨区经营的企业仅在注册地缴纳税收，使非注册地的税源形成的税收转移到注册地，比如跨境运输（铁路、航空、公路、水路、管道、电网等）、跨境运营（邮电、通讯、网络等），非注册地虽有经营活动并形成税源，但不能征税。

　　第二是企业总机构在其注册地汇总纳税，使分支机构注册地和经营地的税源形成的税收转移到了总机构注册地。企业在经营地虽然注册了分支机构（分公司或子公司），但分支机构并不在注册地缴纳税收，而是由总机构汇总纳税。

　　第三，在实践中还发现有一种情况很特别，即便是总机构没有汇总纳税，也仍然有严重的背离现象。某些企业的价值链很长，企业在自主定价中，把一些链条定价过低，而一些链条定价过高，比如电力行业把发电、输电定得低而售电环节定得高，一些制造行业比如家电行业则把出厂价提高，留给批发和零售的差价很小等等。从本质上说，各环节都有相应的增值额，定价问题导致了增值税的转移。

　　第四是某些资源性企业在总公司注册地缴纳税收，但它所开发的资源分布在不同地区，比如跨境的油气田和煤田等、跨境的水库（三峡是最典型的案例）。从资源利用的角度相当于税收从非注册地转移到注册地。

　　第五是国家对资源性初级产品定价偏低，使资源地税收转移到资源利用地。比如煤炭、石油、天然气、水等一些资源性初级产品定价低于市场价值，而流转到下一个环节进入市场，其价格变化可能高出几倍甚至十几倍，结果是部分税收由资源输出地转移到了资源输入地。

　　《第一财经日报》：什么原因导致了这种背离？

　　许善达：从理论上说，“税收收入归属”没有列入“税制要素”是税收基本理论的重大缺陷。

　　我国现行税收理论中的“税制要素”包括纳税人、征税对象、计税依据、税率、纳税期限、纳税地点、减免税等。“税收收入归属”不是税制要素，这是计划经济体制下形成的。在统收统支的财政体制下，税收立法不需要考虑，因为支出与收入无关，各地也没必要关心“税收收入归属”的问题。因此在历史上形成的几个主要税种中都存在这种背离。当然，为什么我们的税收理论中有这个重大缺陷，除了计划经济体制因素外还有更深刻的历史原因，我们的研究还在进行中，不久还会有研究报告发表。

　　税收由欠发达区域

　　向发达区域横向转移

　　《第一财经日报》：税收在省市区域之间的转移，有没有计算结果可以衡量？

　　许善达：这里有多种不同的计算方法。最简单的一种方法，是计算区域税收收入总量占全国的比重，减去区域经济总量占全国的比重，比重差为零，表示该区域税收与税源一致，不背离；比重差为正，表示该区域为税收移入地；为负表示为税收移出地。

　　2005年，北京市地区生产总值占全国的3.43%，税收收入却占到了7.43%，比重高出4%，上海高出6.6%，广东省高出1.75%。可以看出，北京、上海、广东是税收移入区域，计算显示这类区域还有天津、辽宁、江苏、浙江、重庆、云南。其他区域比重差为负，为税收移出区域，西部欠发达地区几乎都是移出区域。

　　这个计算方法最简单，当然计算结果并不完全准确，各地经济总量的结构不同，同样经济结构的税负水平也有差异，其他一些计算方法也在研究之中。但基本上都能显示出我国税收收入总体上由欠发达区域向发达区域横向转移的趋势。

　　《第一财经日报》：就是说，当前的税收制度的缺陷造成了税收由欠发达区域向发达区域横向转移的情况？

　　许善达：是的。财政部在一次国际会议上提供的统计数据表明，在中央转移支付前后，东部地区与中西部地区人均财力的差距从3倍降到了1.7倍。而我们的研究表明，实际税源在东部和中西部之间的差距并没有3倍，是税制的缺陷把差距拉大到了3倍。也就是说，如果在税制改革中全面贯彻税收与税源一致性原则，差距就会远小于3倍。这样一来，如果转移支付的目标就是1.7倍，中央财政可以大幅减少转移支付的资金量；换个角度说，如果用同样的资金量实施转移支付，最后的差距就会远小于1.7倍。我想这个结果一定是中央和各地（包括发达地区）希望看到的。

　　财政转移支付

　　不能替代一致性原则

　　《第一财经日报》：转移支付起的作用是缩小财力差距，请问财政转移支付和税收归属是什么关系？

　　许善达：转移支付问题是一个关键的理论和认识问题。

　　从理论上说，政府间财税关系可以分成三个不同的层次：一是通过税款征收而体现的税收归属，主要解决税收在税源地合理分配的问题；二是上级政府（直至中央政府）与下级政府在税收收入的划分，主要解决中央政府为了履行职责需要筹集多少收入的问题；三是上级政府对下级政府的转移支付，主要解决地方政府之间提供的公共服务均等化问题。

　　这三个层次里，第一个层次体现了横向政府间的财税关系，后两个则体现了纵向政府间的财税关系，共同构成财政的政府间分配方式，而横向政府间税收关系是纵向政府间税收关系的基础。

　　《第一财经日报》：有一种意见认为，前两个层次的分配方式无所谓合理不合理，可以通过转移支付最终解决第一和第二两个层次的问题。你认为如何？

　　许善达：我不大赞成这种意见。原因主要有两个：一个是实践问题。按照税源地划分收入归属符合所有地方政府的要求，发达地区也会同意这个原则。因为虽然这些地方得到一些其他税源地转入的收入，但这些地方近几年也为在他们的市场上销售外地产品但得不到税收而苦恼，比如青岛、宁波就曾为两地家电公司在对方城市销售量很大而收不到增值税相互协调多次。更严重的是发达地方的企业在资本市场上兼并外地（特别是贫困地区）的企业时，因为税收转移问题而失败的案例已经很多。

　　另一个是国际经验问题。我们了解了美国、欧盟、巴西、阿根廷等地区的实际情况，均无一例外地实施税收与税源的一致性原则。虽然不能照搬国际经验，但它们如此重视这个原则绝不是偶然的。它反映了地方政府之间互相尊重对方权益的态度，或者说任何一个地方政府都无权获取其他地方政府税源所实现的税收。

　　因此，规范区域之间横向税收分配，实现税收与税源的一致性，是政府间财政分配的第一个原则。如果完全依赖中央财政转移支付，将使财政运行效率大幅度降低，这是不可取的。

　　在立法工作中明确一致性原则

　　《第一财经日报》：除了已经取得进展的企业所得税，其他税种的税源背离问题有什么进展？

　　许善达：几年来，各地反映增值税的背离问题比较多。在增值税制度上，国家税务总局2004年12月出台的10号令《电力产品增值税征收管理办法》明确指出：具有一般纳税人资格，或具备一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业，生产销售电力产品，按照增值税一般纳税人的计算方法计算增值税，并向其机构所在地主管税务机关申报纳税。这个文件就是为解决部分电力企业增值税中的背离问题，在现行增值税制度下开辟了一条小小的通道。

　　在个案上，除由国务院决定的湖北省与重庆市在三峡电站的税收分配问题以外，广西、贵州反映和广东在天生桥水力发电站的增值税收入分配问题，河北反映和北京在大唐公司电力产品的增值税收入分配问题上都有个案解决。这些处理大幅度减少了税收的转移，得到了广西、贵州和河北等税收转出地的肯定。

　　《第一财经日报》：您认为今后应该如何推进税收与税源背离问题的解决？

　　许善达：企业所得税方面已经有了很好的进展，其方向应该是缩小乃至取消总机构所在地的份额与中央的份额，全部按照因素法把所得税分配到分支机构所在地政府之间，并将所有的企业均纳入适用范围。

　　在增值税、营业税、消费税、个人所得税等领域也要逐步按照一致性原则推进，当然这些改革不可能一蹴而就，应该也可以在现行税制框架下解决一些可以解决的突出问题，为今后的立法改革铺平道路。我希望能尽早像这次企业所得税立法一样，在今后各个税种的立法工作中明确提出“税收收入归属地与税源产生地相一致”的原则，并明确写进有关决议文本中。

　　综合来看，要努力实现通过在税制要素层面完善税收收入归属机制，从税款征收环节开始就按照税收归属与税收来源相一致的原则在地区间划分税收收入，防止由不合理的税收归属机制而产生税收收入分布更大的不均衡。