中国内部控制规范渐行渐近

　　一方面，新会计准则体系的贯彻实施要以坚固的内部控制制度为基础；另一方面，我国企业要走出国门，必须先练好“内部控制健全”的功夫。于是，中国内部控制规范的制定也开始大幅提速

　　2007年3月初，财政部就《企业内部控制规范――基本规范》和17项具体规范公开征求意见，于是，中国内部控制规范制定大提速的阶段性成果掀起盖头。

　　前传

　　由政府推动企业内部控制工作是一项国际惯例。我国政府有关部门从上世纪90年代起便开始推动企业内部控制建设。

　　中国人民银行、中国证监会等先后发布过有关内部控制的行政规定；1999年新修订的《会计法》从法律角度对内部控制作出规定；2001年6月22日，财政部以财会[2001]41号文件发布了《内部会计控制规范—一基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》。

　　作为《会计法》的配套措施，这两个规范针对当时一些单位内部管理松弛、控制弱化的问题，要求加强内部会计及与会计相关的控制，形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞，消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动健康发展。

　　内部会计控制是企业内部控制的重要组成部分，是财务管理的重要内容，是建立内部控制框架以及考核、评价内部控制的指导性参照物，其重要性不言而喻。但是，内部控制是一项系统工程，如果仅仅是对会计工作进行规定，而对业务流程不加以控制的话，内部控制的效果就会大打折扣。

　　同时，由于内部控制多为政府主导，在国有企业中推行，这导致企业虽是内部控制制度的逻辑需求者，但对内部控制制度却是被动接受。在早期内部控制规范制定过程中，存在缺乏对企业内部控制环境的研究，一味地奉行“拿来主义”等问题，导致制度推行不力；并且，早期出台的内部控制规范或称“原则”，或是“指引”，抑或“规范”，政出多门，对细节的规定标准不一，实施范围交叉，制度制定的多元化导致制度解释各自为战，造成企业无所适从。

　　于是，为了适应新形势下经济发展和企业管理的需要，迫切需要制定一部具有统一性、权威性、和国际接轨的内部控制制度。一方面，企业会计准则体系的贯彻实施要以坚固的内部控制制度为基础，两者配合呼应，相辅相成；另一方面，我国企业要走出国门，必须先练好“内部控制健全”的功夫。

　　于是，中国内部控制规范制定工作开始了新阶段的提速之旅。

　　现状

　　2006年7月15日，财政部会同有关部门发起成立企业内部控制标准委员会。

　　2007年3月2日，财政部就《企业内部控制规范――基本规范》和17项具体规范公开征求意见；同时，为了更好地完善这套规范，财政部随文编发了《企业内部控制规范起草说明》（以下简称《说明》）。《说明》从企业内部控制规范的必要性、基本框架、结构、发布解释权限、起草原则和工作概况等６个方面全面介绍了企业内控规范起草过程。

　　目前，企业内部控制标准委员会已经初步拟定26项内部控制规范，其中，17项已起草完成并对外公开征求意见；正在加紧进行关联交易、资产减值、公允价值、企业合并与分立、服务外包、衍生工具、无形资产、内部审计、中介机构聘用等一系列具体规范和有关评价标准、实施办法的研究、起草工作。

　　纵观这17项起草完成的内部控制规范，系由一项基本规范和16项具体规范组成。这些具体规范可以概括分为三类。（具体规范的内容结构及项目具体构成见图1）

　　第一类是对与企业财务报表项目相关的、可能会对财务报告真实可靠性产生较大影响的经济业务事项提出具体要求的控制规范。

　　第二类是与财务报表编报相关的控制规范，包括财务报告编制、公允价值、关联交易、信息披露等。

　　第三类是为实现有效的财务报告内部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制规范，包括预算控制、人力资源控制、计算机信息系统控制、审计监督控制等。

　　图1 中国内部控制规范内容结构及项目具体构成情况

　　资料来源：财政部《企业内部控制规范起草说明》。

　　2007年4月，财政部副部长王军指出，推进企业内部控制制度建设，是健全企业会计准则体系之后的又一项重大系统工程。在这个过程中要牢牢把握“五项四十字”基本原则：顺应趋势，符合实际、总体设计，局部突破、立足重点，规划方向、细化操作，提炼精简、试行过渡，不宜强制。

　　未来

　　现有的内部控制规范可以分为两个层级，一是基本规范，二是具体规范。基本规范规定内部控制的基本目标、基本要素、基本原则和总体要求，是制定具体规范和应用指南的基本依据，在内控标准体系中起统驭作用；具体规范是根据基本规范，对企业办理具体业务与事项从内部控制角度做出的具体规定。

　　不过，笔者认为，基本规范所指出的多个目标恐怕无法仅依靠内部控制来确保完成，原因有三。

　　首先，基本规范和具体规范由于所指向的目标、思维方式不一致，二者不属于同一理论高度的文件，存在协调的先天缺陷。其次，具体规范的编写明显违反了基本规范中管理8要素的思维方式，仅仅将一些控制的最后经验与结论总结了出来，而没有将为何要如此控制和制度安排来作为叙述重点。这些规范来自于国际国内一些企业成功的内部控制实践经验，而这些经验的普遍实用性如何，尚需探讨。第三，内部控制是管理活动的内核而非全部，内部控制又仅是管理的一部分，其强调的是管理中防范和保守的一面。

　　下面主要探讨内部审计、关联方交易与公允价值三项内部控制规范的要求与相关问题，而这些将成为下一步内部控制规范制定提速的主要关注点。

　　内部审计

　　无论是从内部审计实践还是从内部审计发展方向来看，内部审计正向企业内部控制领域渗透与转型。现代企业制度下的内部审计，已经将企业内部控制与审计融为一体。国际内部审计师协会（IIA）在最新的内部审计定义中指出：“内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改进组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”

　　《基本规范》中，专门就内部审计机制问题进行了论述，包括要求健全内部审计机构、明确审计委员会在企业内部控制建立和实施中承担的职责、专门的内部审计机构等；同时，在个别具体规范中还加进了关于内部审计的工作等内容。

　　然而，内部审计是一个复杂的工程，需要从组织机构、内部审计人员，内部审计授权等各个方面进行综合协调安排。目前这种在具体规范中个别规定的情况不能适应企业内部审计的需要。因此，内部审计内部控制规范应加快制定的步伐。

　　关联方交易

　　关联方交易是近年来企业内部比较常见的现象，其形成有着深刻的历史背景，甚至慢慢成为证券市场中一些上市公司与其关联方，特别是母公司之间转移利益的工具。尽管近年来国务院相关部门对上市公司违规担保、关联方占用上市公司资金的现象下大力气进行了治理，但从制度规范入手会取得更明显的治理效果。

　　关联方交易内部控制规范主要应从以下几点入手。

　　首先，是关联方认定控制。关联方的认定是关联方交易内部控制的首要问题，只有划清了关联方的范围，才有关联方交易的问题。

　　其次，是关联方交易的职责分工和授权控制。要明确划分经常性关联方交易和偶然性关联方交易的审判权限和决策程序。对于一定数额以上的关联方交易，应该履行一定的审批程序，特别是对关联方之间资金占用这类的交易。如规定：“企业与关联人发生的交易金额在3000万元以上，且占企业最近一期经审计净资产绝对值5%以上的关联交易，除应当及时披露外，应聘请中介机构对交易标的进行审计或者评估,并将该交易提交股东大会审议。”

　　第三，是关联方交易的披露控制。关联方交易会对企业财务状况和经营成果造成一定的影响。在实践中出现了很多账外的关联方担保情况，导致企业财务风险加大。因此，对于符合标准的关联交易，要单独及时披露，对于大批量、多批次的经常性关联方交易也要定期披露。比如规定：“企业与关联自然人发生的交易金额在30万元以上的关联交易，应当及时披露。企业与关联法人发生的交易金额在300万元以上，且占企业最近一期经审计净资产绝对值0.5%以上的关联交易，应当及时披露”。

　　公允价值

　　公允价值是我国新会计准则体系中的一个亮点，有大量的具体准则不同程度地运用了公允价值计量属性。然而，由于公允价值本身具有层级性，加之我国市场不发达，许多资产和负债没有活跃市场；同时，也难于找到可供参照的市场来估计其公允价值，因此，对于这类资产公允价值的确定就必然成为公允价值内部控制的核心。

　　笔者认为，公允价值内部控制的关键点有两方面：

　　一方面，是公允价值信息获取的职责分工和授权控制。如规定由财务或相关部门负责确定公允价值；如果需要借助中介机构对公允价值进行评估，应授权具体部门和人员负责办理评估机构的遴选、聘请和评估结果的认定工作；应指定专人负责公允价值信息的获取、报告和传递，使公允价值的信息及时准确地传送到会计和财务管理人员手中。

　　另一方面，是公允价值会计政策控制。对于可以选用公允价值计量属性的资产或负债项目，其会计政策的选择应该经过授权批准。

　　（作者供职于北京工商大学会计学院信息披露研究中心）

　　重点句：

　　内部控制是一项系统工程，如果仅仅是对会计工作进行规定，而对业务流程不加以控制的话，内部控制的效果就会大打折扣。

　　目前，企业内部控制标准委员会已经初步拟定26项内部控制规范，其中，17项已起草完成并对外公开征求意见；正在加紧进行关联交易、资产减值、公允价值、企业合并与分立、服务外包、衍生工具、无形资产、内部审计、中介机构聘用等一系列具体规范和有关评价标准、实施办法的研究、起草工作。

　　由于公允价值本身具有层级性，加之我国市场不发达，许多资产和负债没有活跃市场；同时，也难于找到可供参照的市场来估计其公允价值，因此，对于这类资产公允价值的确定就必然成为公允价值内部控制的核心。