中国注册会计师 朱德峰

    与南方航空(行情,论坛)(600029)和东方航空(行情,论坛)(600115)分别巨亏8.35亿元和14.62亿元形成鲜明对比的是,中国国航(行情,论坛)(601111)上半年净利润达到1.47亿元,同比增长340.7％。

而其按国际财务报告准则编制的财务报告中净利润为4.58亿元,差异高达3.11亿元；其中“递延税项”、“将飞机及发动机大修费资本化的调整”、“资产评估增值所产生的折旧及摊销”三项尤为令人瞩目。

    递延税项

    由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同,因此产生了税前会计利润与应纳税所得额间的“时间性差异”。而国航在按照国内会计准则编制的财务报告中是采用应付税款法核算,没有计提递延税项；但其按国际财务报告准则编制的财务报告中,由于是采用纳税影响会计法,计提递延税项,因此需要对按国内会计准则计算的净利润调减1.51亿元,而该因素对2005年度的影响为-2.78亿元、2004年度更是高达-6.08亿元。

    相比之下,东航早在2002年半年报中就表示：为更合理的反映从会计利润调整到应纳税所得额的时间性差异,所得税的会计处理由应付税款法改为纳税影响会计法。而南航在2003年发行A股时则表示：其原本也是按应付税款法核算所得税,不计提递延税项；但为了符合《公开发行证券的公司信息披露规范问答第5号———分别按国内外会计准则编制的财务报告差异及其披露》等规定变更了这项会计政策,以使同一管理层对同一会计期间内的同一事项采用相同的备选会计政策,按纳税影响会计法核算所得税,并按追溯法对会计报表进行调整。

    国航采用不同的所得税会计处理方法是否符合第5号规范问答姑且不论,但投资者在将国航的税后利润与东航、南航进行比较时却必须考虑这一差异因素。而由于明年起施行的《企业会计准则第18号———所得税》只允许采用纳税影响会计法中的资产负债表债务法,因此可以预见的是“递延税项”这一差异因素今后将不复存在。

    飞机及发动机大修费资本化

    改进前的《国际会计准则第16号———不动产、厂场和设备》与现行的《企业会计准则———固定资产》都规定：固定资产的后续支出只有在使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计时才计入固定资产账面价值,即资本化；除此以外的后续支出,应当确认为当期费用。而通常认为对飞机及发动机进行大修理的主要目的是恢复飞机及发动机的原有经济效益,并不能使可能流入企业的经济利益超过原先的估计。因此国航在按国内会计准则编制的财务报告中,其自置及融资性租赁持有飞机的大修费用是在发生时列支,即确认为当期费用。

    但上述规定首先在理论上与有关资产的初始成本确认原则不一致；其次在实务中又很难区分哪些支出是维持资产的现有状况,哪些支出是改进了资产的状况,而有些时候某些支出是同时具备两方面的特征。因此改进后的《国际会计准则第16号》对固定资产的初始成本和后续支出运用了单一的确认原则,即“相关的未来经济利益很可能流入且成本能够可靠地计量”。

    由于改进后的《国际会计准则第16号》是从2005年1月1日起采用,因此这一因素也是自2005年起开始对国航产生影响,当年由于需要对其按国内会计准则计算的净利润调增3.11亿元,本次半年报中则需调增1.90亿元。南航的2005年年报中未出现此类情况,其2006年半年报中所披露的这一差异仅为0.49亿元；而东航的差异调节表则均无该因素。

    从明年起施行的《企业会计准则第4号———固定资产》与改进后的《国际会计准则第16号》实现了“趋同”,规定后续支出在有关经济利益很可能流入企业以及成本能够可靠地计量时,应当计入固定资产成本,即资本化。但日前颁布的《企业会计准则应用指南》(征求意见稿)却明确指出：固定资产的大修理费用和日常修理费用,通常不符合规定的确认条件,应当在发生时计入当期管理费用,不得采用预提或待摊方式处理。因此对国航而言,飞机及发动机大修费资本化这一差异因素今后可能还将继续存在。

    资产评估增值所产生的折旧及摊销

    2004年中航集团为重组设立国航,委托评估机构以2003年12月31日为评估基准日,对中航集团拟用以出资的中国国际航空公司的资产和相关负债,以及中航有限拟用以出资的中航兴业的股权进行了评估。为支持重组改制上市工作,2005年10月19日,财政部、国家税务总局联合下发《关于中国航空集团公司重组上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》,同意国航按评估后的资产价值计提折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。

    而根据国际财务报告准则,编制财务报表的计量基础通常是历史成本,因此国航按国内会计准则所编制财务报告中的资产评估增值及其摊销,在按国际财务报告准则编制财务报告时均应予以冲回。而在明年执行企业会计准则体系后,这一差异因素今后也还可能将继续存在。