过渡时期的农业税收制度安排与统一城乡税制的时机选择
（段启华 作者单位：湖北省经济学会）
我国目前正在进行的农村税费改革实质上是一个制度变迁过程，这个制度变迁过程在一定程 度上缓解了农民长期背负的沉重的税费负担压力，但这只是解决农业、农村、农民问题的开 始。最终要从税制上根本解决问题，还必须有一个更大的理论与实践上的突破，这个突破就 是必须在理论与实践上尽快完成从农村税费改革到农业税收制度创新直至统一城乡税制这一 历史性的过渡。在这个过渡时期内，农业税收的制度安排与统一城乡税制的时机选择和条件 配置应当成为政府进一步设计税费改革方案和创新农业税制的艰巨而又十分紧迫的工作。
一、目前完成过渡时期的农业税收制度安排与统一城乡税制的时机和条件已经具备
在从农村税费改革到农业税收制度创新直至统一城乡税制这一历史性的过渡时期内，能够尽 快完成统一城乡税制这一根本的税制变革过程，而且目前的时机和条件都已具备，这主要是 受以下三种因素的推动。
（一）在现阶段，对于农业税收制度安排的两大观点纷争为统一城乡税制的时机选择和条件 配置营造了强大的理论氛围。从农村税费改革方案提出伊始，理论界和实践界就一直对农业 税收制度安排有完全相背的两大观点纷争，而这两大观点纷争又集中“聚焦”在是否废止农 业税收上。
一种观点认为，农业税收应立即废止。其理由是：1、农民为了我国的工业化已经付出了巨 大的代价，并且还将付出更大的代价，目前农村和农民都需要休养生息。2、我国加入WTO后 ，首当其冲受到巨大冲击的是农业，农民的收入因此还会减少，在这种情况下，大幅度减轻 农民负担，从而增加农民收入很有必要。3、我国经济创造了超出十万亿元的巨大物质财富 ，近三年我国财政收入的净增额都在2000亿元以上，而全国的农业税和特产税扣除减免额后 仅300亿元左右，即使不征收农业税收，也不会影响财政状况。4、废除了农业税收，不仅不 会影响国家税收总规模，而且还会因农民增加收入的综合效应拉动可以增加新的税收。5、 现在农民赚钱不易，政府又难以提供相应的农业补贴，就不应再从农民那里取得任何形式的 税费。
另一种观点则认为，农业税的征收有其必然性和现实必要性。其理由是：1、对农业产业征 税是增强农业生产者法制观念的重要途径。在我国财政总规模日益扩大的情况下，对农业产 业征税，虽然取得的税收占财政总收入的比重极小，但它能够延续和强化农民的纳税意识、 法制意识和爱国意识。2、对农业产业征税是防止“税退费进”的必要手段。目前我国的农 村税费制度、乡镇政府体制、县乡财政体制都不健全，如果不用规范、统一和法制的农业税 收制度对农业生产者征税，农村“三乱”就会因“税退费进”而得不到彻底根除，中央通过 三令五申和大量工作控制农民负担取得的成效就会前功尽弃，农民负担就会反弹。3、对农 业产业征税是巩固县乡镇财政基础的必然需要。目前我国绝大多数地区的农业税收是县乡镇 财政的主要收入，在财税改革不配套、转移支付不规范和县乡镇财政运转困难的情况下，继 续对农业产业征税十分必要。
以上就是对于农业税收的征与否，理论界和实践界的两大观点纷争的主要内容。尽管目前理 论界和实践界对是否征收农业税收存在重大分岐，但对农村税收体制必须改革和农业税收制 度必须创新方面都有共同的认识，对尽快完成统一城乡税制的进程都有相似的认同。而这两 点恰好给过渡时期的农业税收制度安排与统一城乡税制的时机选择及其条件配置提供了理论 支持。
（二）正在进行的对农业产业征税制度的改革和创新从实践上为过渡时期的农业税收制度安 排与统一城乡税制提供了支持和可供开发的经验。这些经验主要包括：
1、我国目前正在实施的《中华人民共和国农业税条例》是1958年制定的，它基本适应以往 的“一大二公三纯”的人民公社体制，而早已不能适应1978年改革开放后的我国农村的实际 情况。目前，我国正在全面推进农村税费改革，加快农业税收制度创新步伐，切实减轻农民 负担，巩固县乡镇财政制度基础，农业税收应当抓住这一机遇及时改革立法。只有提高农业 税收的立法层次，并使之在宪法和税收基本法下的规范农业税收制度安排，才能强有力 地推动我国尽快完成统一城乡税制的进程。
2、从总体上看，现行改革把农业税收作为县乡财政收入的主要来源，不是长久之计，而是 权宜之计。其原因是：（1）我国各地农民占国内生产总值的份额正在普遍下降，体现了我 国逐步走向工业化甚至后工业化。从长远看，我国农业份额还将随着经济发展而不断缩减。 随着县乡镇其它产业的发展，必然要从其他产业征收更多税收。（2）我国政府规定了一个 很高的粮食自给率作为粮食供应安全指标，与此同时农民收入目标也开始同样占据重要地位 ，后者与我国希望通过扩大农民的消费需求，从而刺激经济的功利主义想法有关。这种产量 十收入的政策目标取向意味着未来我国要对农业提供更多的支持，而不是抽取更多的税收。 对于农业，在长远很可能不能指望从其获得较多的财政收入，更不能指望仅靠农业税收收入 维持县乡镇政权的运转。（3）农民随着其收入水平的提高和偏好的变化，其对县乡镇公共 产品与服务供给水平的要求也会提高。这也要求县乡镇在这方面扩大投入和供给，从而需要 寻找更多的财政收入来源，尤其是农业税收之外的税收收入。由此可见，过渡时期的农业税 收制度安排要随着农业税源的变化与时俱进，要及早规划统一城乡税制的蓝图和实施方案。
3、目前正在进行的农村税费改革最直接的意义是在总体上减轻了农民负担，更深层的意义 是借以规范农民的纳税行为以及政府的税费征收行为，稳定政府与农民的关系，确保农村经 济与社会稳定与发展。虽然目前的改革只能暂时控制农村税费，因为最终还是需要对有些一 般公共基础设施加以投入，那时就得寻找新的税费来源。但暂时减少和控制税费的政策，其 最大的好处恰恰是造成一种低税负的既成事实，造成一种棘轮效应。然后在此基础上各级政 府一起讨论收支缺口怎么弥补，是否需要为此实行区划改革、行政机构改革、义务教育改革 、行政体制改革、政府机构改革以及更高层面的财税体制改革。可以说，农村税费改革等同 于为我国未来的进一步财税体制改革和其他一系列改革形成一种倒逼机制，迫使我国大幅度 重塑整体的公共财政体制、公共行政体制乃至基层政府体制。农村税费改革的成功将最终取 决于我国能否建立一个真正的公共财政体制以及合理的转移支付制度，而这个体制和制度的 核心内容就是新的过渡时期农业税收制度安排与统一城乡税制。
（三）我国自1994年起在财政体制上实行的分税制改革，从根本上解决了中央政府汲取财政 能力不足的问题，使中央税由1993年及以前占全国税收总收入的20%左右提高到1994年及以 后占全国税收总收入的50%以上，这一改革举措使中央政府有能力按照“集中财力办几件大 事”的思路从城乡统筹的角度总揽全局地解决长期困绕我国农民、基层干部和政府高层的农 民负担问题。今年6月10日，我国政府高层宣布，从2003年下半年开始正式减免农业特产税 事实上，我国许多省区市已经陆续开始取消农业特产税的动作。笔者从安徽省财政 厅获知，从4月1日起，安徽对从事农业特产品生产的单位和个人不再单独征收农业特产税； 随后，江苏省政府常务会议也决定取消农业特产税；湖北、江西和福建省也已经推行取消农 业特产税的作法。近日，笔者从《财经时报》获悉，国务院农村税费改革整体规划中，全国 统一取消农业特产税的计划初步定在明年。。这一税项是农业四税（农业税、农业 特产税、耕地占用税、契税）之一，都属于国家法定税收；而农业特产税的税率比农业税的 税率要高很多，从8%到31%不等。减免农业特产税，被认为是全面取消农民税收负担迈出的 重要一步。这是继1994年分税制改革和2002年所得税实行中央与地方按比例分享的所得税改 革后，我国税制方面的又一次重大改革举措，它的直接目标是在取消农业特产税的基础上， 用大约5年的时间，直至全面取消农民的税收负担。农业特产税最早推出是在1983年。当时 粮食短缺，设立这一税种主要目的是调节粮食作物与经济作物之间的收益水平，避免经济作 物占用更多的耕地，鼓励生产粮食。但是，20年后的今天，国内粮食处于供过于求状态，农 业生产结构调整的基本方向是在保护基本农田的前提下，适当调减粮食生产，相应增加经济 作物的生产。因此，取消农业特产税是顺应这种市场结构的调整。从更广阔的意义上说，不 仅农业特产税取消是必然趋势，农业税的取消也是必然趋势。这既是减轻农业负担和增强我 国农业产品国际竞争力的需要，也是建立合理的城乡统一税制和实现社会公平的需要。我国 正在进行的农村税费改革主要有两个目标：一是总体负担减轻；二是将各种负担集中到相对 规范的农业税上。其核心是将原收费项目归并到农业税中征收，所以理论界和实践界根据这 一特点将这次改革称为农村税费改税。而这次改革对农业税制也进行了一定的调整，解决了 长期以来存在的一些问题，但总的说来，农业税制没有进行根本变革，一些长期存在的问题 在现有农业税收制度框架内难以得到根本解决，只有对农业税制进行根本性变革，才能使农 村税费改革得以顺利进行。而这种根本性变革就是只有尽快完成过渡时期的农业税收制度安 排与统一城乡税制的进程，才是解决我国农业税收问题和农民税收负担问题的唯一途径。
二、过渡时期的农业税收制度安排与统一城乡税制的难点问题
城市与乡村之间的“二元结构”差别在任何国家都存在过，但像我国这样的城市与乡村长期 相对隔离，城市居民与农民之间收入差距如此之大，享受政府提供的公共产品极度不平等的 现象则是少见的。这严重制约我国农业、农村、农民问题的解决，并在以下方面影响着过渡 时期的农业税收制安排与统一城乡税制的实现。
（一）长期以来，我国实行是城乡分割的“二元经济”结构，国民收入分配实行的是城市偏 向性收入分配政策，农民在整个国民收入分配格局中处于劣势地位，农民在税收负担方面， 与城市居民相比也存在严重的不公平。以湖北省农村税费改革为例，改革后的农业税税率不 超过7%，农业税附加不超过20%，综合负担率大体为8.4%。从消费者角度比较，城镇居民工 薪阶层需缴纳个人所得税。根据现行税制规定，个人月工资低于800元不得征税（相当于年 收入9600元）。月工资收入超过800元的只就超过部分征税，例如超过800元以上1300元以下 税率为5%，即月收入1300元（相当于年收入15600元）只需纳税25元（年纳税300元），负担 率仅为1.9%（300元÷15600元）。从经营者角度比较，城镇居民从事工商业要缴纳流转税和 所得税，考虑到增值税和营业税的规定和间接税的性质（即税负能够转嫁），流转税忽略不 计。个体工商户个人所得税年应税所得不超过5000元，税率为5%，其中经营者的工资性收入 可税前扣除（年扣除9600元），若考虑工资性收入因素，其负担率为1.98%［250元÷（5000 元+9600元）］。由此得出结论：城镇居民年收入在9600元以下不纳税，城镇居民工薪阶层 年收入在15600元以下，个体工商户年收入在12600元以下，其税收负担率不超过2%。城镇居 民无收入或低收入不纳税，而农民不管收入多少，不管男女老少一律纳税，城乡居民税收负 担相差4倍以上。实际上农民的人年均收入远远达不到9600元。
（二）我国城乡居民之间、农业和工商业之间同样存在竞争的不公平。城乡分离的户籍制度 ，使我国城乡居民在劳动就业、社会保障和社会福利、文化教育等诸多方面存在不平等，农 民属于国民中的弱势群体，很难实现与城镇居民的公平竞争。而且就农业和工商业相比，农 业属于弱势产业部门。1、农业存在诸多风险。农业生产受气候、土壤等自然条件制约，旱 、涝、风、虫等自然灾害严重影响农业的收成，农业经营存在自然风险。农业的市场风险也 高于工商业，农业生产具有较长的周期性，农民对市场信息的掌握远逊于工商业者。面对市 场的瞬息万变，工商业的生产和经营调整一般速度较快、周期较短，规避风险的能力较强， 而农业在生产周期内则无法调整。2、我国农业生产者众多，经营分散、规模较小，难以形 成规模效益。3、农业生产的是初级产品，在需求方面的弹性较低，相对稳定，而农产品供 给受上述风险影响，波动较大。以相对稳定的需求和规则波动的供给为特点的农产品供求关 系的不稳定，使农业部门的生产条件经常处于不稳定状态。4、农业投资比较利益低，既难 以形成自身积累，更难以吸收外来资金。农业的上述特征决定其在市场竞争中处于明显劣势 ，特别是我国加入WTO以后，面对国际市场的激烈竞争则更加处于不利地位。这种劣势靠市 场自身力量难以克服。这就决定政府对农业和工商业不能采取一视同仁的税收政策，应区别 对待。否则不仅与税收的公平原则相悖，而且也有悖于市场经济公平竞争的规则。
（三）从我国现行农业税的自身效率和经济效率分析，我国的农业税种和农业税收制度存在 着许多问题。1、我国农业税税种性质模糊，归属不清，不符合现代税制的要求；农业税收 制度老化，不适应社会主义市场经济条件下农村经济发展的新形势；我国农业税具有收入总 额低、纳税人数量多且分布广、税源极为分散、部分实行实物征收等特征，这决定了农业税 的征收和缴纳成本较高。特别是农业税的征收，专业的征收机构即财税部门已难以胜任，不 得不动用乡村干部甚至是公安干警进行征收，这种征收方式不仅增大征税成本，还破坏了正 常的税收征纳程序，影响了干群关系、扭曲了基层政权的职能。农业税征收的兴师动众和由 此产生的负面影响与农业税收入数额相比，显然效率低下。2、税收的经济效率原则有两方 面含义：（1）在市场配置资源有效的领域，实行税收中性，即税收应不干扰或尽量不干扰 市场经济正常运行。（2）在市场失灵或失效领域，实行税收调控。税收效率原则的实质是 实现资源的优化配置，实现帕累托效率。我国的农业税制度或农村收入分配政策存在两方面 的经济效率问题。一方面是政府对农民和农业的超额提取，影响了农民生活和农业生产，农 业的国民经济基础地位和作用受到削弱。农民占我国人口的70%以上，由于从事农业生产负 担沉重，收益低下，使农村的广阔市场无法开拓，整个国民经济持续发展和正常运行受到制 约。这实际上是政府干预过多，体现为政府“失灵”。另一方面帕累托最优状态是不考虑经 济活动的外部性或假定外部性不存在的。但现实生活中，外部性是普遍存在的，而且独立于 市场机制之外，是不可能靠“看不见的手”来解决的。这是市场失灵的主要表现之一。有利 的外部影响称为“外部经济”，不利的外部影响称为“外部不经济”。农业除了种树种草对 环境保护的效应和其他外部性外，我国农业还具有特殊的外部经济性，即农业部门创造的价 值通过“剪刀差”外溢到工商部门或消费者以及相关产业中。这种利益的外溢既体现为市场 失灵，也体现为政府失灵，所以称其为特殊的外部经济性。针对农业的外部经济性，政府应 采取切实措施进行矫正，以弥补其外溢的经济利益。对农业和农民实行轻税政策是矫正外部 性的有效措施之一。
（四）由以上分析可以得出以下两点结论：一是在税收公平上，农民与城镇居民相比，总体 负担多，税收负担重，竞争力弱；农业与工商业相比，市场竞争处于劣势。这就带来一系列 问题：在负担不均衡条件下，如何实现税收的负担公平；在经济环境不平等的条件下，如何 实现税收的经济公平，从制度上扫除平等竞争的障碍，这是农业税制改革亟需解决的问题之 一。二是在税收效率上，现行农业税存在税种性质模糊，税制老化，征税成本高，税收行政 效率低下问题；政府存在对农民和农业超额提取问题，即政府干预过度；农业存在外部经济 性，要求政府对农业和农民实施轻税政策。由此可得出总结论：针对我国农民负担沉重，城 乡居民税收负担差异大，城乡收税制度和收入分配政策运行等现实，认为应从制度上彻底减 除农民的不合理重负，均衡城乡居民税收负担，统一城乡税制。针对农业产业具有多风险、 竞争力差、外部经济等特征，认为农业税制改革应在税制统一的基础上，对农业和农业生产 者采取一定的税收优惠政策，从制度上降低其所承担的风险和矫正外部经济所导致的资源配 置效率的损失，使微观主体在同一起跑线上平等竞争，实现税收的效率和公平，从而促进农 业的发展和国民经济的正常运行。
三、过渡时期的农业税收制度安排与统一城乡税制的改革设想
根据公平和效率原则的要求，按照公共财政的理论体系，重新架构我国农村收入分配关系和 分配形式。为此，笔者提出用5年的时间完成过渡时期的农业税收制度安排与实现统一城乡 税制的改革思路和设想。改革的总体思路是：均衡城乡负担、国民平等纳税、统一城乡税制 、农业税负从轻。改革的具体设想如下：
（一）尽快完成过渡时期的农业税收制度安排。由于现行农业税制模式已经完全滞后于发展 和改革的需求，必须寻找一种新的模式和制度安排。这一制度安排应包括三个方面的内容：
1、必须对现有农业税制进行根本性变革，具体步骤为：一是简化税制。由原来的纷繁复杂 的多项计税因素到根据土地等级进行定额征收。二是进行结构调整。我国已经加入了世界贸 易组织，粮食生产是我国的劣势，而劳动密集型的特产品生产是我国的优势。但我们现行农 业税制是建立在保护粮食生产限制特产品生产的基础上的。根据世界贸易组织的规则在对粮 食生产实施保护的同时，应在税收上实行统一定额的土地使用税。三是降低税收成本，为征 管专业化、税收法制化奠定基础。
2、统一农业税收管理体制。统一和规范农业税收管理体制，必须设置科学、合理、职能完 备的农业税收管理机构。农业税收管理机构的设置要全国统一、上下统一、由一个部门管理 。从目前农业税收管理体制的现状看，由地税机构管理最为有利。
3、规范农业税收管理机构职能。一是明确各级机构的名称和职责。组建省、市、县地方税 务局农业税收征收管理局，赋予其独立执法主体地位。二是规范内设机构的名称和职责，并 建立征、管、查分权制衡的农业税收管理机制，避免因职责不清而引发的以权谋私等违法、 违纪现象发生。
（二）废除农业税及相关税种，对农业收入征收增值税。在改革初期，对不同的经营规模， 分别采取3种不同制度设计。
1、规定起征点，对流转收入低于某一数量的纳税人不征税，也不纳入正常的税收管理。
2、超过一定起点的中等规模的纳税人，规定特别税率但实行不可抵扣的免税，要进行必要 的纳税登记。规定特别税率是便于购买者进行税款抵扣，免税是指生产者销售者销售农产品 不征税，不可抵扣是指生产者的投入物税收不得抵扣。
3、生产经营规模较大的纳税人实行特别税率并允许购入物税款抵扣，按正常的管理方法计 税和纳税。特别税率按基本税率一半以下设计，对于进项税大于销项税纳税人，国家按年结 算给予退税。对于前两种情况纳税人不需直接纳税，但要负担购进物的增值税，第三种纳税 人有可能纳税，也有可能享受国家退税，实际上其基本不负担增值税，待国家财力许可，可 对所有农业纳税人全部实行可抵扣免税或零税率，即销项不征税，进项可申请退税。
（三）征收农业土地资源税。土地是农业的主要生产资料，农业收入来自农业用地，因此从 某种意义上讲，对农业收入征税就是对农用土地的征税。农业土地的所有权虽然归村社集体 组织，但它是一种资源，凡承包耕种农业土地获取农业收入的单位和个人，都应当按照实际 承包使用开发的土地面积和按土地等级规定的税率缴纳农业土地资源税。按照农业土地等级 征收农业土地资源税，符合我国国情，使用国家农业资源者按使用量的多少定额向国家纳税 ，群众容易接受，也符合我国目前农村承包经营30年不变的大政方针。
（四）在农村开征土地使用税。公布新税法，对城乡的内外资统一征收土地使用税。土地使 用税的征税范围可分为农业用地和非农业用地，对农业用地做出特别的制度安排，税负从轻 。对农业用地开征土地使用税，以使用土地的农民为纳税人，可沿承几千年来中国农民以土 地为本缴纳“皇粮国税”的习惯认识，便于推行；稳定地方财政收入来源，维持基层政权运 转；保障农民对承包土地的经营使用权；土地是一种稀缺资源，开征土地使用税有利于加强 对土地使用管理，保护有限资源；适当调节土地使用的级差收益，保证农民收入公平合理。 农民土地使用税应按生产者使用的地面种和等级征收，不再按农业产品的收入公平合理。农 业土地使用税应按生产者使用农业用地的面积和等级征收，不再按农业产品的收入计征。农 业土地使用税的计税面积包括所有的有农业收入的土地。在税种、税目的设计上，应按土地 的不同经济用途设置。在税率的设计上应采用分类分级差别幅度税额，对不同的农业用地根 据所处地区和肥沃程度等自然条件划分等级，按等级的不同规定不同的幅度税额。在税收的 减免措施上可借鉴现行一些农业税的减免做法，如社会减免、灾歉减免，对从事山地、荒原 、滩涂等开发性质的生产项目用地给予一定的减免等。土地使用税中非农用地部分税制设计 ，对农村的非农用地和农民的住宅用地等也应给予一定的政策照顾。土地使用税收入划归地 方。
（五）对个体农户征收个人所得税。通过修改个人所得税法，将农业收入所得纳入个人所得 税征税范围。在制度设计上，按农业总收入额规定一个起征点，低于起征点以下，一律不予 征税。对超过起征点的纳税人，计算其收入总额，扣除从事生产活动所耗用成本费用，按年 计算应税所得，比照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率计税。对成本费用列支范围 和标准适度放宽。在征管方面，应尽量避免定税或估税，真正体现有所得纳税，无所得不纳 税原则。按现有的农民收入水平，实际上将绝大部分农户排除在征税之外。
（六）开征农业收益所得税。对农民征收所得税，在税前对其必要费用进行扣除，能够在一 定程度上减轻农民负担，更好地贯彻合理负担政策，有利于调动广大农民的生产积极性，促 使农民有效增加农业投入，积极发展农业生产。这个税项，应该是完成过渡时期新的农业税 收制度安排与实现统一城乡税制在税种的最佳选择，最终将由这个税种取代农业的其它税种 。（1）纳税人。在中华人民共和国境内从事农业生产和经营取得收益的法人（农业生产集 体和农业企业）或承包经营户。包括承包耕地、草原、山林、滩涂、水面进行种植、养殖、 农林牧副渔产品取得收益的承包经营农户和单位（包括机关、部队、学校、寺庙等）和从事 农业产品收购销售并取得收益的单位和个人。（2）征税对象。为应纳税所得额即纳税人每 一纳税年度的农业生产和经营收入总额减去一些必要的生产成本费用后的纯收益所得额。收 入总额包括种植收入，养殖收入、经营收入。农业收益所得税允许扣除的项目应该有农业生 产经营成本、费用、损失等。对农业生产集体和农业企业可参考企业所得税有关规定制度扣 除项目；对从事农业生产或收购销售农业产品的广大农民，由于无账可查，各自经营方式和 投入产出情况不一，各省可根据当地正常生产情况确定统一的成本费用扣除标准；对从事农 业产品收购销售的单位或个人由征收机关核定收入总额后，按照年收入的一定比例进行费用 扣除。（3）税率。为更好地调节收入水平，促进农业生产发展，体现税负公平合理，农业 收益所得税税率应从低确定，可考虑实行三级超额累进税率，全年应纳税所得额在2000元以 下的实行3%的税率，2000元至5000元部分实行5%的税率，超过5000元部分实行7%的税率。（ 4）征收方式。可实行按上年收入情况预缴，年终结算。
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