农业税制改革的约束机制分析与改革路径探索
（陆晓冬 作者单位：浙江财经学院经贸学院）
近几年来，农民负担过重，农业落后，农村发展缓慢问题凸现，为农民减负的呼声日高。税 费改革作为减轻农民负担的一项重要举措，已引起全面的关注。国务院总理温家宝力主全面 推动农村税费改革，大幅减免农民过去的税收负担，直至完全取消。按照中央政府的安排， 已经探索了5年多的农村税费改革今年将在全国推开。
目前中央对于实际减轻农民负担的基本思路是，首先通过费改税，把原来归属县、乡、村 级政府的不规范的农业收费转变为规范的国税、地税；然后，由中央调控将农民税收负担逐 步减免。已开始逐步实施的农业税费改革归结为“三个取消、一个逐步取消、两个调整、一 项改革”。即取消乡统筹等费用，取消农村教育集资等行政事业性收费和政府性基金、集资 项目，取消屠宰税；在3年内逐步取消劳动积累工和义务工；调整农业税政策，调整农业特 产税政策；一项改革是将村提留改为农业税、农业特产税附加，与两税合并征收，分别入库 。
最近许多省区市陆续开始取消农业特产税的动作。如安徽从4月1日起对从事农业特产品生产 的单位和个人不再单独征收农业特产税，江苏、江西和福建省也已可开始实施此项措施。初 定明年各省都将取消特产税 ，预计2010年左右完全取消农民的税收负担，给农民以休养生 息的机会。
从全国各地费税改革试点情况看，税费改革是当前必须的、符合我国改革总体方向的一大措 施，而且在近期对减轻农民负担也将显示一定效果。但是，人们更关心的是，税费改革的成 果能否巩固？现有费税改革能否从根本上解决“三农”问题？
理论界许多研究者认为，目前的税费改革只能是农村税制改革的阶段性，过渡性的举措，而 非治本之策。因为总的来讲，这种"并税除费加返还"式的改革仍是我国历史上从租庸调到地 丁银无数次类似改革的又一轮，属传统框架内的改制。它离现代社会或发达市场经济社会的 农业税制还差得很远（2000秦晖），笔者很有同感。笔者认为，城乡分离的现行税制背离了 现代税制的根本原则，难以体现税收的实质。我国农业税制的改革方向应是取消单独设立农 业税制，将其并入国家整个税制体系之中，真正体现税制的公平；但是，目前农业税制改革 只能阶段性进行，不可一蹴而就。现代税制必须要有坚实的市场经济基础，税制改革需要政 治行政制度的综合配套改革，否则任何改革成果都难以为继。
一、城乡分离的传统税制违背了公平和效率原则
综观税收发展史，税制的演变有其客观的经济基础。现代税制是建立在发达的市场经济基础 上的复合税制，目前各国实行的主要税种大体可归为所得课税、商品课税和财产课税三大体 系。其中所得课税又有所得税（个人所得税、公司所得税、社会保障税）、利得税、收益税 等；商品课税有营业税（销售税）增殖税、关税等；财产课税有土地税、遗产税、赠与税一 般财产税等。
决策者设置税制时，都要兼顾两个目标：效率和公平。所谓效率即税制要尽可能减少税收扭 曲人们决策行为而引起的无谓损失和降低人们在遵循税法纳税时承担的管理负担。所谓公平 指税收负担分配应平等。一般认为，公平的税制要体现受益原则和能力纳税原则。受益原则 认为人们应该根据他们从政府服务中得到的利益来纳税；能力纳税原则认为应该根据一个人 可以承受的负担来对这个人征税。支付能力高的纳税人交纳更多的税是一种纵向的平等，有 相似支付能力的纳税人交纳等量的税是一种横向平等。因此，所有公民在税法面前都有权利 和义务相统一的平等。
我国税制的设置是我国二元经济特征的制度体现之一。上世纪五十年代中后期，在社会主义 政治制度全面建立以后，政府为了实现在尽可能短的时间“赶上和超过”世界先进的资本主 义国家的“理想”目标，选择了重工业优先的经济发展战略。当时国民经济百废俱兴，为了 解决资源相对短缺与发展重工业目标的矛盾，国家一方面实行高积累的分配政策，全体劳动 者勒紧裤带过日子，全部剩余投入以重工业为主的扩大再生产；同时实行过度提取农业剩余 ，为工业积累资本和对城市补贴的城市偏向的分配政策。税制的设置充分体现了政府的政策 意图，城乡分割的二元税制由此产生。
城市税制在1950年建立以货物税、工商税、利息所得税为主的税收体系后，经历了多次改革 ，特别是1994年的税制改革，初步建立了适应市场经济体制的税收制度，基本解决了城市工 业积累率过高的问题，理顺了政府与工业及城市居民的分配关系。而现有农业税费制度自19 58年6用3日第一届全国人大第九十六次会议通过《中华人民共和国农业税条例》，基本沿用 至今已有四十多年，设立了单独对农业征收的在税基、税目、税率、征税主体上都有别于城 市工商税的农业税收体系。
从世界农业税制的设置来看，一般国家对农业与其他行业征纳税对象一样，征收同样的税， 只是在税率与减免方面与其他纳税有一定区别，像我国这样单独设立农业税制的情况是罕见 的。在我国市场经济体制的建立过程中，城乡分离的二元税制表现出严重的分配不公，“利 益政府”，为一部分人制定的政策势必造成损害社会整体利益的代价，因而是低效率的。在 城市工商业保持较快增长速度的同时，农民负担沉重，收入增幅下降，粮食主产区甚至出现 负增长。农村消费增长缓慢，成为制约我国经济增长的重要因素，改革农业税制迫在眉睫。
二、现行农业税费改革的限制性因素分析
现行农村税费改革还只是在城乡二元税制的框架内进行的并税制改革，农民负担虽然暂时得 以减轻，但“三农”问题难以真正解决。从税费改革后面临的一些难题看，农业税制改革任 重而道远。
1、税费改革后，农民税负与城市居民相比，仍然偏高
农业税为计税面积推定粮食产量的7％，由农民折现交纳，农业税附加按正税的20％征收， 即农民实际交纳的农业综合税率为8．4％。表面看来，农业税8．4％的税率并不高，但农业 税按粮食产量计征，其中农户自食自用部分也要纳税，农业税无起征点；城市企业和个体工 商户只有销售商品才交增值税，而且城镇个体户的增值税有月销售额600～2000元的起征点 。从所得税比较，农业税征收的不公平之处更明显。其它行业劳动者的所得税起征点为月收 入800元，现在全国农民年人均纯收入为2300多元，每月不足200元却依然要交纳税收。按现 代税制所得税率累进制和低所得免税线的通例，我国相当一部分农民就几乎不应成为征税对 象。而且从当前农业实际状况看，农民使用的土地已从"资本"变成了社会保障手段，不应成 为资本课税的对象。但现有城乡分离税制严重违背税制的平等原则，因而也丧失了社会效率 。因为当“国家行动不能改变经济效率或者当政府把收入再分配给不恰当的人时，政府失灵 就产生了”（萨缪尔森）。而有时政府失灵造成的社会效率的丧失甚至超过市场失灵。
2、税费改革后出现新的利益调整不公，调整幅度过大现象
根据纳税人权利--义务统一原则，农村种植户和工商户享受相同的公共产品，而且可能工 商户享受更多的公共产品，所以种植户不应该比工商户承担更高税负。改革前，我国农村征 收税费，基本上以人头为主，田亩为附。据测算，浙江基本上是人口与田亩各半分解到户， 安徽阜阳所征税费70%来自人头。税费改革后，田亩成为税费的主要承载体，计税按田亩常 年产量计征，不计人口负担，农民所交税费的多少将直接取决于种植田亩的多少。这样虽然 部分地体现了能力公平原则，但势必造成单位土地税收负担增加，如浙江杭州西湖区转塘镇 估算土地亩增税负32元。安徽估算人均种植面积低于1.5亩的地方，农民税负将会减轻，而 人均种植面积大于1.5亩的地方，农民税负会加重。对农村工商户在原乡统筹费和新农业税 附加的负担水平内收取一定数额资金，用于村内公益事业。农村纯农户税负高于农村工商户 。这种刚性收取税收与弹性收取资金，势必导致种植业比较效益进一步下降，增加了农户特 别是种田大户的综合生产成本，因此形成新的税负不均，完全违背受益公平原则。这不利于 提高农民扩大土地经济作物从事农业生产的积极性，也不利于提高我国农产品的竞争能力。 可见，现行农业税制不仅使农民负担重于市民，农民之中，种粮农民又重于务工商的"农民" ，而务工商“农民”的负担又重于纯粹的“食租者”。
3、乡村财力缺乏有效的增长机制，收不抵支问题突出
当前农村税费改革是在农产品价格下跌，农民增收渠道不多，地方财政普遍比较困难的情况 下进行的。改革后村提留改为按正税的20%征收，农业税因其不同于其他税种的特点，不会 在一定时期随着农业生产的发展而增长，而是在一段时间内保持稳定，因而改革前后相比， 两税附加往往大大小于村提留。如2001年山东威市村提留8820万元，改革后两税附加4007万 元，减少了54%。2000年浙江杭州市234个乡镇，收入地方财政15.01亿元，可用11.16亿元， 预算外收入9.29亿元，财政可用20.45亿元，比原来减少2.78亿元，加上取消行政事业性收 费、政府基金和集资收入3.0279亿元，收支缺口5.8156亿元。乡村财政收入减少，而财政支 出则刚性增长，对于那些主要收入来源于农业的乡镇，支出空缺将更严重。如果不从根本上 解决乡财政增长机制问题，就很难保持乡村组织的正常运转。
教育支出是乡镇财政支出中的大头，乡镇资金缺口突出反映在农村基础教育经费更为紧张， 近年来因投入教育基础设施建设而形成的政府债务难以消化。乡村债务问题，潜在风险较大 ，问题虽不是税费改革本身造成的，然而却是影响农村税费改革能否成功的重要因素。在乡 财力减少情况下，乡政财政无力偿还。在这些债务中特别是欠农户的借款和合作基金会股金 等，如不及时偿还，农民就有可能以债抵税，使部分农业税收入落空，从而影响乡财政收支 平衡，形成恶性循环，最终会阻碍税费改革的顺利进行。因此处理好乡村债务问题也是当务 之急。
4、 农业税收缺少规范程序，利益各方矛盾难以真正解决
首先农业税征收主体无法明确，征收程序无法规范。因为农业税的征收对象是千家万户高度 分散的小农，在现有条件下，农业税的征收如果仅靠税务部门是难以征到的，必须借助基层 政府的力量进行税源基础管理和税费征收，也无法用税收征管法来规范征收程序。如果按规 范的程序征收，征收成本根本无法承担。在现有行政管理级次和财政分税制下，基层政府与 上级政府、农民之间形成了一种利益矛盾体。在县乡政府方面，因为农业税征收的数量大， 任务重，难度大，为了完成税费的入库，只能对下级在征收税费过程中的一些过激行为、违 法违纪行为抱姑息态度；对村级干部来说，村一级在行政体制之外，行政处分对村一级的约 束并不见效。在利益驱动下，村干部在收税过程中，往往会不择手段要钱。
农业税征收管理的混乱也容易给农村干部的腐败提供了制度性空间。农业税要按农村实际耕 地征收，而因为垦荒、筑路、城市化等原因，农村实际耕地与原先确定的计税面积存在差别 ，“有地无税”、“有税无地”现象既使农业税失去公平性，又容易为村干部滋生腐败提供 了空间。无序的征管增加了成本，降低了效率。更严重的是使政府与农民之间的分配关系复 杂化，降低了国家税收的权威性，农村抗税恶性事件难以杜绝。
5、基层政权职责界定不清，体制内的行政强制难以巩固改革成果
农业税的征收，是乡镇行政人员不断增加和膨胀的制度性因素之一。现在的税费改革配套措 施中把精简人员作为主要任务，但只要乡镇政权膨胀、村级事物扩张的情况不变，机构很难 真正精简，如有些地方合并乡镇和行政村建制，却又扩大内设机构和人员规模。基层政权要 在国家所给财权有限的情况下维持正常运转，很有可能还是要巧立名目收费。据统计2002年 湖南省乡镇机构由28544个精简到18164个，减少乡镇机关行政编制14924个，多达20％。但 有些地方出现了回流，群众反映机构改革减而不少，精简人员分而不流。
从历史经验来看，历史上多次“并税式”改革短期内都取得效果，但中长期效果都与改革的 初始目标相违背，每一次改革若干年后必然出现新一轮赋税高潮，此所谓“黄宗羲陷阱”。
农业税的征收，还会严重地阻碍基层民主制度的建设。我们国家的民主制度建设，本来更应 该从基层开始，比如村民委员会的选举。但在现有体制下，乡镇会担心村民直接选出的当家 人不能保证完成乡镇下达的税费征收任务，而在乡镇干预下的农村民主选举，很难形成真正 的农村居民自治权利机构农民自我保护机制的缺位造成行政力量的过分进入，乡镇政府通过 行政指令将政务性工作向村委会下达，名义上是村民自治组织的村委会，不可避免地成为拿 农民钱，办政府事的准政府组织。 同时，“一事一议”在现阶段操作难度也很大，有的地 方出现“有事不议”或“有事难议”，农村公益事业很难开展。
三、 税制改革的现实路径
目前理论界为税制改革设计的方案仁者见仁，智者见智。农村税费改革的基本出发点是减轻 农民负担，而为农民减负的最终目标是要增加农民收入，改变农民的生活状态。因农村的“ 三乱”而产生的农民负担过重也只是一种表面现象，它是行政、经济、社会制度不完善的必 然结果，也是现阶段农业社会向工业社会转型过程中问题的综合反映。因此，没有宏观的、 综合的、系统的改革，微观的改革只会是“头痛医头，脚痛医脚”，顾此失彼。新税制设计 时一定要坚持效率和公平准则，使税收在税务行政、资源利用和经济运转的效应方面讲求效 率，对国民收入进行再分配，通过税收的杠杆作用，使经济稳定增长。同时，要跳出单纯改 变税制的思路局限，做好多方面的转变。
1、 尽快建立法治和规范的现代税制，理顺经济主体的利益分配关系
目前，我国农村还以分散的小规模家庭经营为主，农村经济活动中缺少规范的薄记、营业额 申报与核实等手段，现代税制在农村建立缺乏生产要素流通高度市场化的基础，统一城乡税 制可能会造成税收收入的流失。但从农业税占国家财政收入的比重看(2002农业税和农业特 产税占税收总额的比重为1.7%)，农业税收减少部分可以通过近几年每年增加的工商税收来 弥补。从当前农业实际状况看，农民使用的土地已从“资本”变成了社会保障手段，也不应 成为资本课税的对象（2000 秦晖 ）。在现代工业社会中，农业由于交易费用高、自然风险 大、生产周期长、离散性供给和消费弹性小于供给弹性导致的“蛛网震荡”等原因，大部分 农民属于弱势群体，需要国家给予一定的照顾。农民已经为国家的工业化进行了50年的积累 ，现在已经到了农不养政的时候（曹锦清：2002）。 从WTO中鼓励经济改革和发展的原则看 ，发展中国家可以享受一些优惠和差别待遇，比如允许我国对农业进行8.5%的微量支持，而 通过为农业提供公平的税收待遇来体现国家对农业的支持，应该更符合WTO的“绿箱政策” 。
2、减负一定要跟增加农民收入结合起来
生产力水平的高低对负税能力的制约是显而易见的。在一些商品经济发达的地区如浙江，农 民的农业税往往由村里代交，农民也有多种获得收入的途径，所以，即使在税费改革之前， 农民负担沉重使农民生活艰辛的情况并不多见，在城市近郊区农民的收入更高。而对一些经 济十分落后的地区，农民谋生困难，再低的税负也会使农民难以承受。因此，要大力发展农 业的产业化经营，使农业尽快改变落后的小农分散经营模式，提高农业效益，促进农业可持 续发展。一方面要大力发展连接农户和市场的各类市场中介组织，加快我国农业的组织创新 。建立农民合作组织，为分散的农户经营提供在产权独立的基础上的经济联合，增强市场竞 争力。改善农民的融资条件，加强对农业产业化的金融支持。
加快改革户籍、土地经营权流转制度，创新社会保障制度，畅通农村的富余劳动力的退出渠 道。在城市化进程中，消除对农民进入城市的歧视，使农民获得公平的生存空间。
拉长农业产业链，发展农产品深加工，吸纳农村劳动力，增加农产品附加值。通过从加工业 得到的增值税来弥补取消农业税减少的收入。此外，加快农民的知识化，提高农民素质也是 农民走出贫困的必备条件，“治穷应首先治愚，增收必先增智”。农村在推行九年义务教育 的同时，还要大力发展中等职业技术教育，为2020年达到85%的城市化奠定基础。
3、 建立一个科学合理的现代公共分配制度
要按照建立公共财政体系的方向，有步骤、分阶段地加快财政体制和农村财政体制的改革。 按照财权与事权相对应的原则，科学界定各级政府职能和事权范围，根据公共品的层次性和 收益范围，准确划分各级政府的收入和支出，改变以往“上级政府出政策、下级政府出资金 ”的政策。应该由中央财政主要提供民兵训练、计划生育等纯公共物品和农村义务教育等外 溢性很大的准公共物品，改变以往农村学校农民办，农民实在无力办的局面。农村基层政权 运行所需经费，也不能仅靠农民提供资金维持。
完善财政转移支付制度，加大财政对农业的投入，向城乡提供均等化的公共服务。进一步强 化农业投入的约束、监督机制，建立真正的民主财政制度。
4、 加快政府行政体制改革，重建国家在农村社会的合法性基础和统治权威
对政府职能重新进行科学的定位，建立与市场经济相适应的行政管理体制和运作机制。要加 强政府行为的规范化、法制化建设，划分职能的原则是市场能解决的，政府不干预，民间能 负担的，政府不包办，跳出“全能政府”的误区，避免政府失灵 。建立与现代大农业、大 市场相适应的农村经济社会管理体制，强化整合，协调职能，实现从部门管理向公共管理的 转变。
政府职能重新定位后，税务机关统一税收征管，可以提高效率。乡镇政权原有一些服务 农民的工作则可以由社会中介来做。精简乡镇机构，减少财供人员。消除乡镇臃肿的机构， 冗员减去，经费短缺问题才能解决。
基层政府原有一些职能弱化后，农村应该实行“政社分治”，即政府拿钱做政府的事，农民 拿钱做社区的事。应建立以农民自治为主体的乡村农民组织制度，制定和完善村民自治的有 关法律法规，对基层政府的行为形成有效的监督，严防基层政府权利越位，使农民能真正有 效保护自己的权益。
参考文献
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8、曹锦清：《农民问题：没有被中国经济学界深思熟虑？》（2002年月10月11日《经济学 消息报》）。
9、迟福林：《给农民全面的国民待遇》2003年1月21日逐个{海南}改革发展研究院简报 总 431期。
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11、于天义 刘延萍：《农村税费改革后面临三大难题》2003年1月7日中国农业信息网。 12、翁礼华：《浙江省农村税费改革工作指南》2002 浙江大学出版社。
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